בית המשפט המחוזי בחיפה קבע כי סכומים שקיבל המערער, מנכ"ל חברה, שכונו על ידו "דיווידנד", הם למעשה תשלומים בגין שכר עבודה ולא מכוח היותו בעל מניות בחברה. עוד קבע בית המשפט כי לצורך דיני המס חייבים להיות לחברה רווחים בפועל כדי שיחולק דיווידנד, ולא רק רווחים חשבונאיים המחולקים על פי מבחני הרווח בחוק החברות. כן נקבע כי רווחי אקוויטי אינם יכולים להילקח בחשבון ברווחים הראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה").

רקע עובדתי

גדר המחלוקת בתיק עניינו סיווג תשלומים ששולמו על ידי חברת בייטמן הנדסה בע"מ (להלן: "החברה") למערער, שהועסק על ידה והיה מנכ"ל החברה. שעה שלטענת המערער מדובר בדיווידנדים ששולמו לו מכוח היותו בעל מניות בכורה בחברה, הרי לטענת המשיב מדובר בשכר עבודה, בבונוס או בדמי ניהול ששולמו לו מכוח היותו עובד של החברה.

מחלוקת נוספת עניינה אופן חישוב הרווחים הראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב לפקודה. למערער הוקצו מניות כחלק מתוכנית הקצאת מניות לעובדיה הבכירים של החברה. לעובדים אלה הוקצו מניות מיוחדות המזכות בדיווידנד רק את בעלי אותן מניות מיוחדות. על פי הסכם ההקצאה והסכם הנאמנות, הזכות המהותית העיקרית, ואולי אף היחידה, למי שנחשב בעלים של אותה מניה, הייתה זכות לדיווידנד, כל עוד הוא עובד בחברה.

הזכאות כאמור לדיווידנד היא מרווחים לא של החברה עצמה, אלא משלוש החברות הישראליות - "BELI" ,"IDC" ו-"EPCM" (להלן: "החברות הישראליות"). בפועל אופן חלוקת הדיווידנד לא נעשתה על פי הנוסחה שנקבעה בהסכם, כלומר לא רק מרווחי החברות הישראליות, אלא נכללו בו גם רווחים של חברות זרות, חברות אחיות של החברה בחו"ל, בגין פרויקטים שהעובדים הבכירים השתתפו בניהולם.

דיון

סיווג ה"דיווידנד" - בית המשפט פסק כי אין בעובדה שהחברה כינתה חלוקת רווחים בשם "דיווידנד" כדי לקבוע את מהות התשלום שבוצע. פקיד השומה אינו חייב לקבל את הגדרת החברה לחלוקת רווחיה. לפיכך, תשלום מסוים, אפילו כונה על ידי הצדדים "דיווידנד", ואפילו בוצע התשלום תוך הקפדה על הפרוצדורה הקבועה בדיני חברות לחלוקת דיווידנד ובחוזה שבין הצדדים בנושא זה, לא ייחשב בהכרח לכזה אם המבחן המהותי אינו מצדיק מסקנה כזו. דיווידנד יוכר ככזה רק כאשר הסכום הועבר לבעל המניה בשל היותו בעל מניה ומכוח הזכויות הנלוות למניה. זאת, להבדיל מקבלת תשלום בשל מתן שירותים או עקב יחסי עובד-מעביד. כלומר, יש לבחון את הקשר הסיבתי לחלוקת הרווחים.

עוד קובע בית המשפט כי האפשרות הקיימת על פי חוק החברות, לבצע "חלוקה" על בסיס רווחים הנובעים מכללי חשבונאות מקובלים ולא על פי רווחים בפועל, נסוגה מפני הוראות דיני המסים, במיוחד כאשר קיים חשש כי משלמי המס ינצלו עקרונות אלה לשם הקטנת סכום המס או דחיית מועד תשלומו. לפיכך, בית המשפט מגיע למסקנה כי לצורך דיני המס חייבים להיות לחברה רווחים בפועל כדי שיחולק דיווידנד, ולא רק רווחים חשבונאיים.

בענייננו, החברה חילקה לעובדים הבכירים דיווידנדים בשווי של כ-30,000,000 ש"ח, בעוד שדיווחה על הפסדים שוטפים או על רווחים מזעריים. יתרה מזאת, לצורך חלוקת הדיווידנדים נדרשה החברה אף לקחת הלוואות.

בית המשפט קבע כממצא עובדתי כי בעניין זה התקיים קשר סיבתי ישיר בין ההטבה (חלוקת הדיווידנד) לבין ביצוע עבודה על ידי העובדים הבכירים, ולאו דווקא בהקשר להיותם בעלי מניות. משנוצר בפועל קשר ישיר בין התגמול שכונה "דיווידנד" לתרומה של אותו מנהל בכיר שהיה בעל מנית הבכורה בהצלחת הפרויקט, ומרווחיה של אותה חברה שלא נכללה בחברות הישראליות, ובלי ליצור במקביל מנגנון לחלוקת רווחים לבעלי מניות רגילות - הרי לא ניתן עוד לראות את התגמול לצורכי מס כדיווידנד אלא כהכנסת עבודה.

עוד נקבע כי התקיים קשר סיבתי בין הפסקת העסקתו של המערער בחברה לבין חלוקת הדיווידנד ומכירת המניות, ממצא המלמד כי הדיווידנד התקבל על ידו כעובד ולא כבעל מניות.

לאור האמור לעיל פסק בית המשפט כי יש לראות בהכנסות הדיווידנד בידי המערער כהכנסת עבודה, שבגינה עליו לשלם מס שולי.

חישוב רווחים ראויים לחלוקה - כאמור, מחלוקת נוספת בין הצדדים מתייחסת לשאלה כיצד יש לחשב את הרווחים הראויים לחלוקה, לאור סעיף 94ב לפקודה. השאלה התעוררה בנוגע לדיווח על רווח הון ממכירת המניות בחברה, כאשר המערער דיווח על סכום אינפלציוני של 1,236,680 ש"ח החייב במס בשיעור 10% בלבד, וזאת כתוצאה מרווחים ראויים לחלוקה. גדר המחלוקת הוא בשאלה - האם רווחי חברה מרווחי חברות בנות וחברות מוחזקות (רווחי אקוויטי) נכללים בחלופה המיסויית בחישוב הרווחים הראויים לחלוקה כהגדרתם בסעיף 94ב לפקודה: "...הרווחים שהיו חייבים במס כאמור אילולא פוטרו ממנו"?

לעמדת המערער, ברווחים הראויים לחלוקה גם על פי החלופה המיסויית נכללים רווחי אקוויטי, מאחר שיש לראותם כרווחים שהופטרו ממס מכוח סעיף 126(ב) לפקודה, ולכן צריך לראותם כ"רווח פטור".

מנגד, המשיב אינו חולק כאמור כי החלופה החשבונאית מתחשבת ברווחי האקוויטי בחישוב הרווחים הראויים לחלוקה, ואולם לעמדתו לצורך החלופה המיסויית לא נלקחים בחשבון רווחי אקוויטי, בין מן הטעם שאין לראות ברווחי אקוויטי "הכנסה" כלל וממילא בנסיבות כאלה אין תחולה של סעיף 126(ב) לפקודה; ובין שמדובר ב"פטור ממס" אשר יכול להינתן רק כאשר הייתה חלוקה בפועל של דיווידנד בין החברות.

במחלוקת הנ"ל קיבל בית המשפט את עמדת המשיב. בית המשפט קבע כי תכליתו של סעיף 126(ב) לפקודה היא להוציא מתחולת ההכנסה החייבת של חברה לצורכי מס דיווידנד שהתקבל מחברה ישראלית אחרת, כדי לא ליצור כפל מס. עם זאת, כוונת הסעיף היא רווחים בפועל - הרווח ייחשב כהכנסה כאשר תיעשה חלוקת דיווידנד בפועל - אז יימנע כפל המס; כוונת הסעיף היא אינה להעניק כפל פטור.

גם מטרתו של סעיף 94ב לפקודה אינה שונה בעיקרון. בעת חישוב הרווחים הראויים לחלוקה אין כוונת הסעיף ליתן הנחה כפולה ממס: הן בשלב מיסוי ההכנסה השוטפת של החברה והן בשלב מיסוי מכירת המניה; קרי, שיעור המס המופחת יינתן על חלק התמורה שהתקבל בידי מוכר המניה, אשר החברה שילמה מס בגינו או שהייתה צריכה לשלם מס בגינו אלמלא הופטר, במסגרת הכנסתה השוטפת.

על פי היגיון זה לא יכולים רווחי אקוויטי להילקח בחשבון ברווחים הראויים לחלוקה.

תוצאה

הערעור נדחה.

בבית המשפט המחוזי בחיפה

לפני כב' השופטת ש' וסרקרוג - ס' נשיאה

ניתן ב-23.11.2010