מכוח סעיף 31 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), חוקקו תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995 (להלן: "התקנות"), שקובעות כללים לעניין שיעור הניכוי של הוצאות הרכב.

החל בשנת 2008 התבטלה הנוסחה לעניין שיעור ההכרה בהוצאות רכב, נוסחה שהתבססה על מספר הקילומטרים שנסע הרכב במהלך שנת המס, וכן הקביעה ש-9,900 ק"מ שימשו לנסיעה פרטית.

במאמר זה נסקור את ההכרה בהוצאות הרכב החל בשנת 2008 בכל המצבים שקיימים בפקודה.

מהו "רכב"?

בטרם נסקור את ההוראות השונות, יש לדעת על איזה רכב יחולו התקנות. עקרונית, הכללים שנסקור להלן יחולו על "רכב" שעונה על ההגדרה לפי התקנות:

"'רכב' - אופנוע שסיווגו L3, רכב נוסעים פרטי, רכב פרטי דו-שימושי, רכב מסחרי אחוד ורכב מסחרי בלתי אחוד, כמשמעותם בתקנות התעבורה, תשכ"א-1961, למעט רכב עבודה כמשמעותו בפקודת התעבורה ולמעט רכב תפעולי, בין שבבעלותו של הנישום ובין שלא בבעלותו, ובלבד שמשקלו הכולל המותר פחות מ-3,500 ק"ג."

כלומר, התקנות יחולו על אותם כלי רכב שצוינו בהגדרה, כפוף להגדרתם בתקנות התעבורה, התשכ"א-1961 (להלן: "תקנות התעבורה"), ולמעט "רכב תפעולי".

בטרם נפנה לתקנות התעבורה, להלן הגדרת "רכב תפעולי" בתקנות:

"רכב שהתקיים בו, להנחת דעתו של פקיד השומה, אחד מאלה:

(1) הרכב הוא רכב ביטחון, כהגדרתו בתקנות התעבורה, התשכ"א-1961, המשמש בפעילות מבצעית או ביטחונית בלבד;

(2) הרכב לא הועמד לרשות עובד כלשהו של המעביד, הוא משמש רק לצורכי המעביד או בעל משלח היד או העסק, לפי העניין, מקום העיסוק של המעביד, של בעל משלח היד או של בעל העסק, לפי העניין - אינו בבית מגוריו ובתום שעות העבודה הרכב אינו יוצא מחוץ למקום העיסוק."

מכאן, רכב שלא הוצמד למי מהעובדים, ובתום יום העבודה נשאר במקום העבודה (מקום העבודה אינו מקום מגורים של בעל הרכב במקרה של עצמאי, ובאופן דומה בשכיר) - לא מפעילים על רכב כאמור את התקנות.

כעת ניגש "לפרש" את הגדרת "רכב" לפי לשון ההגדרה שבתקנות התעבורה:

1. אופנוע שסיווגו L3 - אופנוע שנפח מנועו עולה על 125 סמ"ק, והספקו גבוה מ-33 כ"ס.

2. "'רכב נוסעים פרטי' - רכב מנועי פרטי המיועד להסיע נוסעים אשר צוין ברישיון הרכב שלו סיווג ראשי M1."

רכב מנועי פרטי הוא רכב מנועי שאינו רכב ציבורי ואינו רכב מסחרי;

רכב ציבורי הוא רכב המשמש, או מיועד לשמש, להסעת נוסעים בשכר;

רכב מסחרי הוא רכב המשמש, או מיועד לשמש, להובלת משא, בין בשכר ובין בקשר לעסקו או למסחרו של בעל הרכב.

משמע, כדי לענות על הגדרת "רכב נוסעים פרטי" צריכים להתמלא במצטבר שני תנאים: היות הרכב רכב מנועי פרטי (שאינו רכב ציבורי או מסחרי); וסיווג ראשי M1 ברישיון הרכב. רכב שאינו רכב פרטי ו/או ברישיון הרכב שלו לא הופיע סיווג ראשי M1 - הוא אינו רכב נוסעים פרטי לעניין תיאום ההוצאה.

3. רכב פרטי דו שימושי - נמחקה ההגדרה.

4. רכב מסחרי אחוד - נמחקה ההגדרה.

5. רכב מסחרי בלתי אחוד - נמחקה ההגדרה.

משמע, מונית לא נחשבת לרכב מנועי פרטי. נוסף על כך, בפס"ד מיכאלי מרדכי (עמ"ה 537/05) נאמר באמרת אגב מפי כב' השופט יוסף אלון כי מדובר ב"רכב עבודה", ולכן אין מקום לתאם בו הוצאות רכב.

לעניין רכב של מורה נהיגה - נראה כי יחולו עליו התקנות לעניין תיאום הוצאות. יש לשים לב כי הסיווג M1 ניתן לרכב שבו לא יותר מ-8 מושבים, מלבד מושב הנהג. מעבר ל-8 מושבים - ישתנה סיווגו.

כלי רכב, דוגמת ג'יפים וטנדרים - סיווגם ברישיון הרכב הוא "רכב משא אחוד". רכב כאמור ייחשב לרכב מנועי פרטי במגבלת סיווג ברישיון הרכב (M1), ויחולו עליו כללי התקנות.

התקנות לא יחולו על רכב ציבורי שמשמש להסעת נוסעים בשכר, בין שמדובר באוטובוס ציבורי זעיר, זוטובוס וכו'.

כללי הניכוי

? רכב תפעולי - ההוצאה תותר במלואה.

? רכב שהמעביד העמיד לרשות עובדו - ההוצאות יותרו במלואן (תקנה 3 לתקנות).

? רכב שלא שימש לייצור הכנסת עבודה - הגבוה מבין הוצאות בפועל בניכוי שווי רעיוני [תקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ"ז-1987], או 45% מהוצאות הרכב. לגבי אופנוע שסיווגו L3 - במקום 45% יש לחשב לפי 25% (תקנה 2 לתקנות).

יש שלומדים שתקנה 2 חלה אף על רכב שהמעביד העמיד לרשות העובד ולא זקף לו שווי. אולם מכיוון שלפי תקנה 3, שעוסקת ברכב שהמעביד העמיד לרשות עובדו, לא הוגבלה ההכרה בהוצאה בכך שנזקף שווי, נראה שאין מקום להחיל אף את הוראות תקנה 2 במקרה של רכב שהמעביד העמיד לרשות עובדו.

הערות

? תקנה 6 לתקנות, שקובעת שההוצאה תותר רק אם הנישום רשם לגבי כל רכב בנפרד את קריאת המונה בק"מ בתחילת שנת המס ובסופה, נשארה בעינה, אף על פי שלצורך הכרה בהוצאות רכב - מספר הק"מ מיותר. נפנה תשומת לב לפס"ד אברהם קימה (ע"א 380/99) שיישם את תקנה 6 האמורה ככתבה וכלשונה.

? תקנות מס הכנסה (חישוב רווח הון במכירת רכב), התשנ"ז-1997, שחלות במקרה שיחיד מוכר רכב פרטי ומתחשבות באחוז ההוצאות המוכר כפי שהיה נהוג עד תום שנת 2007 (נוסחת הק"מ) - ימשיכו לחול. ייתכן שבגלל התקנות האמורות יש להוסיף ולציין את מספר הק"מ.

? נפנה תשומת לב לתקנות מס הכנסה (ניכויים מיוחדים למשתמש בציוד בשכר מכר), התשמ"ט-1989, שחלות במקרה של חכירה מימונית, וייתכן שיחולו אף ברכב אם תקופת השכירות היא לפחות 75% מהתקופה שבגינה הותר פחת (במקרה של רכב: 8/12 6 שנים - תקופת השכירות היא 100%). מכאן שכדי להפעיל את הוראות התקנות האמורות, יש לחכור את הרכב לתקופה של חמש שנים לפחות.

? היועץ המשפטי של רשות המסים הוציא הנחיה כי בעניין רכבים שיירכשו החל בחודש ספטמבר 2007 - תנאי להכרה בהוצאות רכב בתאגיד יהיה גם רישום הרכב על שם התאגיד ולא על שם היחיד.

שווי השימוש ברכב

נפנה את תשומת הלב לשתי גישות שקיימות במקרה שבו ספק מקבל רכב מנותן השירות: גישה ראשונה גורסת שמקבל השירות דורש את כל ההוצאה, ואילו הספק מקטין הוצאות או מגדיל הכנסות בגובה שווי הרכב האמור. גישה שנייה סוברת - לפי הוראות ביצוע 10/95, סעיף 37 - כי כל הוצאות הרכב שהוציא מקבל השירות ייזקפו כהכנסה רעיונית בידי נותן השירות, ונותן השירות יתאם את ההוצאה הלא מותרת בניכוי בספריו.

קיזוז מס תשומות

כמה תקנות בתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "תקנות מע"מ"), עוסקות ב"רכב": תקנה 1 - הגדרות; תקנה 14 - אי התרה בקיזוז מס תשומות במקרה של רכב פרטי; ותקנה 18 - תשומות מעורבות.

הנוסחה שהייתה קבועה בתקנה 18 לתקנות מע"מ לגבי תשומה מעורבת - הכרה ב-2/3 או ב-1/4 מהתשומות - נפרצה כלפי מעלה, והותרו אף 90% מהתשומות בפס"ד על-רד הנדסה מעליות (ע"ש 1097/04).

הכותב: עורך ירחון "ידע למידע" ומרכז תחום המיסים בחברת חשבים ה.פ.ס מידע עסקי בע"מ