החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 168 והוראת שעה), התשס"ח-2008 (להלן: "התיקון"), הרחיב באופן משמעותי את הטבות המס הניתנות לעולים חדשים ולתושבים חוזרים (להלן: "יחיד מוטב"). אלא שההטבות שניתנו במסגרת התיקון הן בעיקרן על הכנסות המופקות בידי יחיד מוטב מחוץ לישראל, ואילו הכנסות המופקות בידי יחיד מוטב בישראל חייבות ככלל במס בישראל.

לגבי הכנסות כאמור של יחיד מוטב החייבות במס בישראל, ייתכן שהיחיד המוטב יהיה זכאי לנקודות זיכוי אשר יפחיתו את חבות המס שלו בישראל.

להלן נסקור את הוראות החוק הרלוונטיות בנושא. תחילה נסקור את תנאי הזכאות הבסיסית, לאחר מכן נעבור לבחון מי נחשב "עולה" לצורך הזכאות לנקודות זיכוי, ולבסוף נידרש לסוגיית ספירת תקופת הזכאות והאם ניתן להיות זכאים להטבות כמה פעמים.

הזכאות הבסיסית

הזכאות הבסיסית לנקודות זיכוי לעולה מוסדרת בסעיף 35(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), שזה לשונו:

"בחישוב המס של עולה יובאו בחשבון -

(1) 1/4 נקודת זיכוי לכל חודש משמונה-עשר החדשים הראשונים לעלייתו לישראל;

(2) 1/6 נקודת זיכוי לכל חודש בשנים-עשר החדשים שלאחריהם;

(3) 1/12 נקודת זיכוי לכל חודש משנים-עשר החדשים שלאחריהם."

כלומר, באופן בסיסי מי שמוגדר "עולה" זכאי לנקודות זיכוי במהלך 42 החודשים הראשונים לשהותו בישראל, כאשר סך נקודות הזיכוי הולך ופוחת לאורך התקופה.

כעת נסקור מי מוגדר "עולה" לצורך קביעת הזכאות לנקודות זיכוי.

הגדרת "עולה"

סעיף 35(ד) לפקודה מגדיר מי נחשב "עולה" שיהיה זכאי לנקודות הזיכוי הקבועות בסעיף:

"בסעיף זה, 'עולה' - מי שבידו אשרת עולה או תעודת עולה לפי חוק השבות, תש"י-1950, או מי שזכאי לאשרה או לתעודה כאמור ובידו אשרה או רשיון לישיבת ארעי לפי חוק הכניסה לישראל, תשי"ב-1952, או מי שנמנה עם סוג בני אדם ששר האוצר קבע שדינם כדין עולה לענין זה..."

אם כן, קיימות שלוש חלופות בסעיף, שכל אחת מהן מזכה במעמד של "עולה" הזכאי לנקודות הזיכוי:

החלופה הראשונה והפשוטה מבין החלופות היא - מי שבידו אשרת עולה או תעודת עולה לפי חוק השבות, התש"י-1950 (להלן: "חוק השבות"). בקטגוריה זו נמצאים כל העולים החדשים "הרגילים", אשר מקבלים אשרת עולה או תעודה עולה כאמור עם הגיעם לישראל כעולים חדשים.

החלופה השנייה מפנה לחוק הכניסה לישראל, התשי"ב-1952 (להלן: "חוק הכניסה"). מכוח חוק הכניסה הותקנו תקנות הכניסה לישראל, התשל"ד-1974, הקובעות בתקנה 6(א) כי מי שזכאי לאשרת עולה או לתעודת עולה לפי חוק השבות, ורוצה לשהות עד שלוש שנים בישראל כדי לבדוק את האפשרות להשתקע בישראל כעולה ואת התנאים לכך, רשאי להגיש בקשה לאשרה ורישיון לישיבת ארעי מסוג א/1 (עולה בכוח). כלומר, גם מי שיש בידו ויזה של "עולה בכוח" מסוג א/1, ייחשב "עולה" הזכאי לנקודות הזיכוי.

החלופה השלישית מקנה סמכות לשר האוצר לקבוע סוגי בני אדם נוספים שייחשבו "עולה" לצורך קבלת נקודות הזיכוי. שר האוצר אכן השתמש בסמכותו זו, והתקין את כללי מס הכנסה (זיכוי לעולים במקרים מיוחדים), התשל"ח-1977 (להלן: "הכללים").

כלל 2 לכללים קובע כדלקמן:

"לענין מתן זיכויים על פי סעיף 35(א) ו-(ב) לפקודה יראו כעולה את המפורטים להלן:

(1) מי שהיה עולה בתקופה שלפני י"ב בניסן תשל"ז (31 במרס 1977) ושהה בישראל תקופה או תקופות שלא עלו ביחד על שנתיים ולא קיבל, לגבי הכנסתו באותה תקופה, פטור ממס על פי סעיף 9(16) לפקודה או נקודות זיכוי על פי סעיף 35 לפקודה;

(2) מי שהיה עולה אם עזב את ישראל כקטין לפני י"ב בניסן תשל"ז (31 במרס 1977) וחזר אליה כעבור תקופה שאינה פחותה מחמש שנים;

(3) מי שעזב את ישראל כקטין וחזר אליה כעבור תקופה של חמש שנים לפחות."

כלל 1 לכללים מגדיר "קטין" כך:

"מי שטרם מלאו לו 18 שנה."

כלומר, בכללים יש שלוש חלופות נוספות שמזכות במעמד של "עולה" לצורך זכאות לנקודות זיכוי. כפי שאפשר לראות, החלופות הראשונה והשנייה הן היסטוריות, והחלופה השלישית רלוונטית גם היום. חלופה זו מדברת על מי שעזב את ישראל בטרם מלאו לו 18 שנה, וחזר לישראל לפחות חמש שנים לאחר עזיבתו.

לסיכום חלק זה: "עולה" יהיה כמובן עולה חדש "רגיל", אך גם עולה בכוח שבידו אשרה מסוג א/1 ומי שחזר לישראל לפחות חמש שנים אחרי שעזב אותה כקטין - ייחשבו לעולים ויהיו זכאים לנקודות זיכוי.

תקופת ההטבות

כפי שראינו לעיל, הזכאות לנקודות זיכוי היא במהלך 42 החודשים הראשונים לשהותו של ה"עולה" בישראל, כאשר סך נקודות הזיכוי הולך ופוחת לאורך התקופה.

נוסף על כך, סעיף 35(ג) לפקודה קובע כי נקודות הזיכוי יינתנו לשנת מס, שכולה או מקצתה נמצאת בתקופת 42 החודשים האמורים, לפי מספר החודשים שהעולה ישב בישראל באותה שנה. כלומר, אם העולה אינו נמצא בישראל בחודש מסוים, הוא לא יהיה זכאי לנקודות זיכוי בגין חודש זה, אך החודש עדיין ייספר במניין 42 חודשי ההטבה, כך שהעולה מפסיד למעשה חלק מן ההטבה.

לכללים אלו - שההטבות ניתנות במהלך 42 החודשים הראשונים ולפי מספר החודשים שהעולה ישב בישראל באותה שנה - יש חריגים הקבועים בכלל 3 לכללים ובסעיף 35(ג) סיפה לפקודה.

כלל 3 לכללים קובע את החריג הראשון כדלקמן:

"לפי בקשת הנישום לא תובא במניין 42 החדשים כאמור בסעיף 35(ג) לפקודה תקופת שירות סדיר לפי חוק שירות בטחון, תשי"ט-1959 [נוסח משולב], ותקופת לימודים במוסד לימוד על-תיכוני."

כלומר, עולה שבמהלך 42 חודשי ההטבה התגייס לשירות סדיר או שהחל ללמוד במוסד לימוד על-תיכוני, יכול לבקש "להקפיא" את תקופת ההטבות, כך שתקופת השירות הסדיר או הלימודים לא תובא בחשבון, והוא יוכל ליהנות מנקודות הזיכוי לאחר סיום שירותו הסדיר או לימודיו הגבוהים.

ניקח לדוגמה מי שעלה לישראל והתגייס מיד לשירות סדיר במסגרת העתודה האקדמית. עולה כזה מתגייס, אך יוצא מיד בסמוך לכך לתקופת לימודים במוסד אוניברסיטאי, תקופה שיכולה להימשך כמה שנים בהתאם לתחום האקדמי (רפואה, הנדסה וכדומה). לאחר סיום לימודיו הוא משלים את שירותו הסדיר וממשיך לשירות קבע לפי חוזהו עם הצבא.

עולה כאמור יוכל לבקש "להקפיא" את תקופת הזכאות עד תום לימודיו ושירותו הסדיר, ולהתחיל לקבל את נקודות הזיכוי עם היכנסו לשירות קבע וקבלת משכורת מן הצבא. הדבר יכול להיות גם לאחר כמה שנים שבהן העולה שוהה בישראל, אך הוא עדיין יהיה זכאי לנקודות הזיכוי עד השלמת מלוא תקופת 42 חודשי ההטבות.

החריג השני קבוע בסעיף 35(ג) סיפה לפקודה, שזה לשונו:

"לפי בקשתו [של העולה - א' ד'] לא תובא במנין 42 החדשים תקופת היעדרות רצופה מהארץ שאיננה פחותה מששה חדשים ואיננה עולה על שלוש שנים."

כך למשל, אדם שהגיע לישראל כ"עולה בכוח", ובידו ויזה מסוג א/1, ומחליט לאחר תקופה מסוימת כי הוא אינו מעוניין להפוך לעולה "מושלם", אלא לחזור לארצו ולהחליט בהמשך אם לעלות לישראל, אם לאו;

או למשל, אדם שעלה לישראל, החל לעבוד בישראל ונשלח מטעם מעסיקו לתקופת שליחות בחו"ל (Relocation). אם התקופה שבה שהה אותו אדם בחו"ל היא בין שישה חודשים לשלוש שנים, ואז החליט "לעשות עלייה" או חזר מתקופת השליחות, הוא יוכל לבקש "להקפיא" את תקופת ההטבות, שהחלה להיספר בפעם הראשונה שבה היה ל"עולה" עם ההגעה לארץ עם ויזה א/1 או כעולה חדש, ולהמשיך לספור אותה לאחר עלייתו "המלאה" או לאחר חזרתו לישראל. אם התקופה בחו"ל תעלה על שלוש שנים, אי אפשר יהיה להקפיא אותה, וממילא התקופה בחו"ל תבוא בחשבון תקופת ההטבות;

או למשל, אדם שעזב את ישראל כקטין וחזר לאחר חמש שנים לפחות (וכאמור לעיל, נחשב ל"עולה" לצורך קבלת נקודות הזיכוי), והתגייס מיד לשירות סדיר למלא את חובתו. בתום שירותו הסדיר הוא יצא לטיול "אחרי צבא" בחו"ל לתקופה ממושכת (עד שלוש שנים), ועם חזרתו לישראל פנה ללימודים גבוהים. אותו אדם יוכל לדחות את תחילת קבלת ההטבות לאורך כל התקופה האמורה עד לסיום לימודיו הגבוהים, לפי כל האמור לעיל, ולהתחיל ליהנות מנקודות הזיכוי עם יציאתו לשוק העבודה בתום לימודיו הגבוהים.

מספר הפעמים שבהן קמה הזכאות

סעיף 35(ג) לפקודה קובע עוד כי ההטבה תינתן רק בפעם הראשונה שבה היה הנישום לעולה. כלומר, הזכאות קמה פעם אחת בלבד, ואפשר להשתמש רק בחריגים שנסקרו לעיל כדי לדחות את תחילת הספירה או להקפיאה.

ברם, יש לבחון מה יהיה הדין אם העולה בחר בשנת הסתגלות. בתיקון נקבע כי יחיד מוטב רשאי להודיע בתוך 90 ימים ממועד הגעתו לישראל כי בחר בשנת הסתגלות. משמעות שנת ההסתגלות היא כי יחיד מוטב יכול שלא להיחשב תושב ישראל לפי הדין הרגיל, כפוף להודעתו האמורה, בתקופה של 12 חודשים ממועד הגעתו לישראל, ובלבד שבתום התקופה, אם יחליט להישאר, ייחשב לתושב ישראל.

נשאלת השאלה: האם העולה יוכל ליהנות מנקודות הזיכוי על הכנסות החייבות במס בישראל בשנת ההסתגלות? ביום 2 במארס 2009 פרסמה רשות המסים הבהרות לעניין שנת ההסתגלות שנקבעה בתיקון, ולפיהן הובהר כי יחיד מוטב לא יהא זכאי במהלך שנת ההסתגלות לנקודות זיכוי הניתנות לתושב ישראל.

מעיון בנוסח הסעיפים בפרק השלישי לחלק ג' לפקודה, המקנים נקודות זיכוי, עולה כי בחלק מהם מופיע כתנאי לזכאות היות הנישום תושב ישראל, ובחלק מהם לא. סעיף 35 לפקודה, המקנה את נקודות הזיכוי לעולים, אינו נמנה על הסעיפים שבהם מופיע כתנאי לזכאות היות הנישום תושב ישראל.

לכן, לכאורה, גם בשנת ההסתגלות קמה זכאות לנקודות הזיכוי של עולה. אלא שאם היחיד המוטב יחליט שלא להישאר בישראל לאחר שנת ההסתגלות, הרי אם הוא ישוב להיות תושב ישראל לאחר תקופה של מעל שלוש שנים בחו"ל - הוא יאבד חלק משמעותי מתקופת זכאותו לנקודות הזיכוי, ואולי אף את כולה, וזאת אם יחליט לשוב שנית לישראל.

נראה כי תרחיש כזה אינו מתיישב עם מטרת התיקון, שהיא עידוד העלייה והחזרה לישראל, ואף מתן אפשרות לשנת הסתגלות כדי להחליט סופית אם להפוך לתושב ישראל.

ראוי יהיה לקבוע כי הבחירה אם לקבל את נקודות הזיכוי לעולה לגבי שנת ההסתגלות ולהתחיל את ספירת תקופת ההטבות, תהיה נתונה בידי היחיד המוטב. כך, אם היחיד המוטב יחליט שלא להפוך לתושב ישראל לאחר שנת ההסתגלות, הוא יוכל לוותר על זכאותו לנקודות הזיכוי לעולים בשנת ההסתגלות, ולבקש להיות זכאי להן אם ישוב בעתיד לישראל.

סיכום

ראינו אפוא כי קיימות כמה הגדרות לעניין מי ייחשב "עולה" לצורך קבלת ההטבות, וכן כי תקופת ההטבות יכולה להידחות או להיות מוקפאת בתנאים מסוימים. כמו כן, לבחירה בשנת הסתגלות יכולות להיות השלכות על הזכאות. על כן, בכל מקרה של אדם העולה לישראל או שב אליה - יש לבחון את מעמדו ואת מצבו, כדי להיערך מראש ולתכנן את האפשרויות המיטביות ליהנות מנקודות הזיכוי באופן מרבי.

הכותב - ממחלקת המסים במשרד קוסט, פורר, גבאי, קסירר ושות', רואי חשבון