התרת ניכוי הפרשי שער
הכתבה עוסקת בהתרת ניכויים של הפרשי שער שזוקפת חברה שהיא בעלים של דייר מוגן לפיקדונות הדיירים.
"חברת אלישע" היא הבעלים של בית דיור מוגן, ששמו "מגדלי אלישע". לפני הדיירים בבית דיור מוגן זה מוצעים מסלולי התקשרות שונים, וביניהם: "מסלול הפיקדון הנשחק". לפי המסלול הזה - נוסף על תשלום דמי אחזקה שוטפים, מפקידים המשתכנים דמי פיקדון, אשר 30% ממנו נשחקים; והשחיקה נעשית באופן זה: שחיקת 2% מדי שנה ועד לתום 15 שנים מיום החתימה על ההסכם. אם דייר עזב או הלך לעולמו במהלך תקופה זו - מוחזרת יתרת הפיקדון, כשהיא צמודה לדולר. שחיקת הפיקדון, כאמור, מהווה תשלום נוסף, אשר מרכיב את כלל התמורה שמשלם הדייר. החברה זקפה בכל שנה הפרשי שער על כלל כספי הפיקדון שהתקבלו מהדייר, לרבות בגין חלק הפיקדון שנשחק (30%, כאמור), והיא דרשה לנכות סכומים אלה. לטענת פקיד שומה: הוצאות על הפרשי השער, המיוחסות לחלק הפיקדון שנשחק - אינן מותרות בניכוי; ואילו הוצאות בגין הפרשי השער, המיוחסות ליתרת הפיקדון (החלק שלא נשחק, דהיינו: 70%) - מותרות בניכוי. לדידו של פקיד השומה, החזרת הפיקדון אינה ודאית, כי יש שפיקדון כאמור אינו מוחזר כלל לדייר. על כן, יש לראות בחלק הפיקדון שנשחק בבחינת "חוב תלוי", אשר סבירות החזרתו לדייר היא נמוכה; ועל כן, ניכוי הפרשי השער בגינו אינו מותר אלא במועד החזרת הפיקדון בפועל. מנגד, טענה חברת אלישע: מאחר שהיא מדווחת על בסיס השיטה המצטברת, הרי דרישת ניכוי הפרשי השער שהצטברו על הפיקדון כולו מבטאת את מצבה הכלכלי הנכון; ועל כן - יש להסתמך על השיטה המצטברת גם בדיווח לצורך מס. לטענתה, מכוח עקרון ההקבלה החשבונאי, ראוי להכיר בהוצאות של הפרשי השער כולם, מאחר שמכירים בדוח על ההכנסה מהפיקדון שנשחק, לרבות הפרשי שער שנצברים בגינו, ואין דוחים את ההכרה בהם עד לתום 15 שנים. כן סוברת החברה, כי אין מדובר בחוב מותלה; שהרי ניתן לאמוד את סכומו במדויק בכל עת מימוש, ויש אפשרות סבירה לדעת את מועד המימוש. בית המשפט, אשר לפניו הובא העניין דלעיל, פסק, כי אמנם ההוצאה בגין הפרשי השער מותרת בניכוי לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] אך יש לבחון מהו עת ההכרה בה. תחילה, בחן בית המשפט את סיווגו של הסכום השנוי במחלוקת - האם מדובר בחוב חלוט או בחוב מותלה. הניכוי יתאפשר רק כאשר מדובר בחוב, אשר יש ודאות בעניינו, ודאות קרובה, כי הוא עומד להיפרע. סיווג החוב כ"תלוי" יביא, בהכרח, לדחיית מועד הניכוי הן על פי כללי חשבונאות מקובלים והן על פי דיני המסים. ואולם, בענייננו אין כל ודאות, כי החברה תהא חייבת לשלם את הפרשי השער בגין חלק הפיקדון שנשחק; שכן, החוזה עם הדיירים הינו חוזה על תנאי מותלה, שהסבירות שיתרחש אינה גבוהה ולכן הסבירות שהחוב יהפוך לחלוט נמוכה. מכאן, שלחברה לא קמה הזכות לדרוש הכרה בהוצאה במהלך שנת המס, הן משום שאין ודאות לעניין המועד להחזרת החוב, והן משום שאין היא יודעת לאמוד את סכומו, שהרי זה נשחק כל העת. וכך, קובע סעיף 8ג לפקודה בדבר הפרשי שער, כי רישום ההכנסה יהיה בעת שזו נצברה. יש לבחון באופן דומה את שאלת התרת הניכויים של הפרשי שער, וכך יוּתָר ניכויָים בשנה שבה נצברו; אולם, כללים אלה יחולו רק במקום, שבו מדובר בהוצאה ודאית. בית המשפט מפנה גם לסעיף 18(א) לפקודה, העוסק בעיתוי ההכרה בהוצאות, והוא מקיש מ"פרשת דקלה"; ובפרשה זו נקבע, כי הוצאה על מענק יובל, שישולם בעתיד תותר לניכוי רק על בסיס מזומן, כי זהו סממן, אשר לפיו, בענייני מס, מבקש המחוקק להרים את נטל הוודאות בקשר להיווצרותה של הוצאה; ואם זו תלויה או אינה ודאית, יש להכיר בה רק בעת מימושה בפועל. זאת ועוד. מבחינת עקרונות הרישום: רישום ההכנסה בשיטה המצטברת נעשה בעת שנוצרת הזכות לקבלה, ובהתאמה; רישום ההוצאה נעשה בעת שנוצר החיוב, ללא קשר למועד התשלום בפועל. שיטה זו מביאה להתאמה מלאה בין הרווח הכלכלי לבין רישומו, והיא מאפשרת לקבוע את ההכנסה החייבת במס. שאלת זמן היווצרותו של אירוע מס באשר להוצאה אינה מוכרעת, בהכרח, על פי כללי חשבונאות מקובלים. אולם, בכל הקשור לחוב מותלה קובעים גם כללי החשבונאות, שלא יותר ניכוי הפרשה לחוב תלוי, בעת שאי אפשר לאמוד את הסכום, או בעת שאי אפשר לדעת את מועד החזרת החוב, או בעת שאין ודאות למימוש החוב. כך, לעניין עקרון ההקבלה, קובע בית המשפט, כי אף שהכנסות מהפרשי השער מדווחות על בסיס צבירה בגין שחיקה בתקופות של פיחות; ולכן, יש מקום, לכאורה, להכיר בהקבלה בהוצאות הפרשי שער על החלק שנשחק - הרי עיקרון זה אינו חל כל אימת שמדובר בחוב מותלה. הכותבים: עו"ד ורו"ח ארז שגיב - מומחה למיסוי; לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המסים בישראל; רו"ח ומשפטן עמיחי ניצן-צדקיהו - לשעבר רו"ח במחלקת מסים במשרד KPMG סומך חייקין; שניהם: ממשרד פורת, שגיב, שלומי - עורכי דין נוטריון.