עובדות וטענות:

המערער, עורך-דין המתמחה בתחום המשפט המסחרי, בדגש על תחום המיסוי והכלכלה. בשלב מסוים עזב המערער את עבודתו ונסע ללמוד תואר שני במשפטים בארצות הברית. לאחר סיום הלימודים, שב המערער לארץ והחל לעבוד במחלקת המיסוי של משרד רואי חשבון.

שכר הלימוד בשנות המס שבערעור הגיע לכ-32,000$. בנוסף לאלו, טען המערער להוצאות רבות אחרות, כגון רכישת ספרי לימוד והוצאות מחייה, שעמדו על כ- 20,000$. לטענת המערער, יש להכיר לו במחצית ההוצאות, מאחר שיש לראות את הלימודים לתואר השני כ"שמירה על הקיים". לטענתו, לימודיו בארה"ב והתואר השני אותו קיבל, לא הקנו לו מעמד מיוחד בקרב עורכי הדין בישראל, רישיון לעסוק בעריכת דין במדינה אחרת או אפשרות לעסוק במקצוע אחר. לחלופין טען המערער, כי גם אם מדובר בהוצאה מעורבת – הונית ופירותית – יש להתיר בניכוי את החלק הפירותי.

המשיב טוען, כי בהשגת תואר אקדמי יש ערך מוסף, אשר מחיייב את סיווג ההכשרה כ"נכס אישי" ולא כ"שמירה על הקיים". לטענתו, לימודי תואר שני הם בגדר רכישת יתרון, אשר הקנה למערער התמקצעות בתחום המיסוי החורגת משמירה על הקיים.

דיון משפטי:

כב' הש' ש' וסרקרוג:

סעיף 245(א) לפקודת מס הכנסה יחד עם סעיף 17 לפקודה קובעים, כי משהצביע הנישום על הוצאה שהייתה בייצור הכנסתו באותה שנת מס זכאי הוא לנכותה מהכנסותיו ועל המבקש לטעון אחרת, להוכיח כי ההוצאה הוגבלה או לא הותרה בניכוי. לצורך החלתו של סעיף 17 לפקודה על הנישום להוכיח כי אכן מדובר ב"הוצאה" שהיא פירותית במהותה.

בית המשפט דן בהרחבה בשאלה האם הוצאות מימון לימודים לקראת תואר שני יכולות להיחשב כהוצאה פירותית בהיותן בגדר "שמירה על הקיים", וזאת לאור ע"א 3501/05 פקיד שומה ירושלים נ' בנק יהב אשר קבע כי מימון תואר אקדמי הוא בגדר טובת הנאה החייבת בניכוי מס במקור.

בפס"ד יהב נקבעו מספר אבני בוחן: ראשית, נקבע כי יש להבחין בין שמירה על הקיים לבין מצב בו באמצעות הלימודים נרכש ערך מוסף, שהוא בגדר הוצאה ליצירת מקור לפרנסה – כנכס הוני נוסף. מקור הוני נוסף, ייווצר כאשר לא מדובר רק בשיפור הקיים, אלא בתוספת להון הקיים, עד כדי הבאתו לרמה אחרת של מומחיות בתחום אחר ספציפי. כדי לבחון אם מדובר בהוצאה לצורך "שמירה על הקיים" ניתן להחיל את האבחנה בין לימודים לצורך "הנאה אישית" של העובד לעומת "נוחות המעביד". המבחן הוא אובייקטיבי ועליו להיות כולל. כמו כן, רשימת האמצעים לבדיקה האם מדובר בשמירה על הקיים או בהוספת ערך מוסף, אינה רשימה סגורה. חשוב לציין, כי הבחינה היא לגבי מהות ההוצאה כשדעתו של המעביד אינה הכרחית ולא מכרעת. הוצאות הלימוד יכול שייעשו על ידי עובד שכיר בעצמו, ובלבד שהיה בלימודים כדי להתעדכן ולשמור על רמה מקצועית.

יישומם של מבחנים אלה במצטבר בנוגע להוצאה להשגת תואר אקדמי מורים, כי מדובר בהוצאה הונית, מאחר שתואר אקדמי מקנה ערך מוסף. בעניינו של המערער, יישומם של המבחנים מוביל למסקנה כי המערער לא הוכיח כי הלימודים לקראת התואר השני היו אכן לצורך שמירה על הקיים. יתר על כן, כלל לא הוכח כי הלימודים היו חיוניים למילוי תפקידו של המערער כעורך דין העוסק בתחום המיסוי.

ניתן להצביע על מגמה בפסיקת בית המשפט, לפיה יש להעדיף את המבחנים האובייקטיבים ולהמנע מדיון פרטני אשר לא תמיד מאפשר עקביות ביישומם של המבחנים. במקרה דנן, המערער לא הצביע על נתונים ספציפיים המצדיקים החלת החריג על הוצאות הלימוד שהוציא.

כמו כן, בפס"ד יהב הגיע בית המשפט למסקנה שההסדר החוקי בו בחר המחוקק בנוגע ללימודים לתואר אקדמי הוא בדרך של נקודת זיכוי. מעבר לכך שיש בדבר להעיד כי המחוקק שקל את הדברים לאחר בחינתם הכוללת ונתן את דברו, מאחר שמדובר בשאלת מדיניות שהוכרעה על-ידי המחוקק, ראוי כי הביקורת השיפוטית תהא מרוסנת.

לעניין טענת המערער בדבר הוצאה מעורבת, סעיף 17 עליו מסתמך המערער מורה, כי הוצאה ניתנת לניכוי אם הוצאה כולה בייצור ההכנסה ולשם כך בלבד. הכלל הוא, שהוצאה מעורבת אינה ניתנת לניכוי, אלא אם קיים מרכיב המאפשר פיצול. נפסק, כי הוצאות ללימודי תואר אינם בגדר הוצאה הניתנת להפרדה ברורה.