למרות הוראות סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"], והזכות לכפל שווי הפטור במכירת דירת מגורים עד לסכום של כ-300 אלף דולר, חשוב מאוד לעמוד על כך בכל משא ומתן והתדיינות עם מנהל מיסוי מקרקעין. זאת, מפני ששווי דירת המגורים, בהתעלם מזכויות הבנייה הנוספות, יהיה גבוה ככל האפשר, וכי רק היתרה שאיננה מגעת לתקרת הפטור, על פי סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין, תזכה לפטור של כפל השווי. במה הדברים אמורים ? עורכי דין רבים סבורים, כי במכירת דירת מגורים זולות, שמחירן מתחת ל-300 אלף דולר, עם זכויות בנייה נוספות וכאשר ניתן פטור בסכום תקרת הפטור, מיותר להתווכח על שווי דירת המגורים. שכן, ממילא, תקרת הפטור על פי סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין מוגבלת לכ-300 אלף דולר. אלא שכאן טמונה מלכודת מס, אשר יש להיזהר ממנה. במכירת דירת מגורים בעלת זכויות בנייה נוספות, המחלוקת הראשונה היא אודות שווי מכירת דירת המגורים ואודות שווי זכויות הבנייה הנוספות. המחלוקת השנייה היא אודות הניכויים המותרים, ואופן פיצולם בין שלושת חלקי התמורה הבאים: א. חלק התמורה, הפטור ממס כדירת מגורים (בלי להביא בחשבון את זכויות הבנייה הנוספות). ב. חלק התמורה, השייך לאותו החלק משווי זכויות הבנייה הנוספות, אשר פטור ממס בשל כפל השווי, על פי סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין (דהיינו, ההפרש שבין שווי דירת המגורים ללא הזכויות הנוספות לבין הסכום הפטור). ג. חלק התמורה, השייך ליתרת סכום שווי זכויות הבנייה הנוספות החייב במס (דהיינו, הסכום העודף מעבר לסכום הפטור). ביום 6.6.2004, רשות המסים בישראל הוציאה את הוראת הביצוע מיסוי מקרקעין מס' 8/2004, שעניינה ייחוס ניכויים במכירת דירת מגורים מזכה, ושתמורתה הושפעה מזכויות לבנייה נוספת, על פי סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין. בסעיף 4.1 להוראת הביצוע לעיל נקבע הכלל, אשר על פיו יש לייחס את הניכויים הנתבעים באופן יחסי לחלק התמורה החייב ולחלק התמורה הפטור, בהתאם לנוסחה הקבועה בסעיף 49ז'(א)(4) לחוק מיסוי מקרקעין [להלן - "ייחוס כללי"]. לשם המחשה - אם התמורה הכוללת היא 100, ומתוכה סכום של 70 פטור ממס וסכום של 30 חייב במס, הרי בהתאם לנוסחה זו ייוחסו 30% מכל ניכוי לסכום התמורה החייב במס. בסעיף 4.2 להוראת הביצוע לעיל נקבע, כי ייחוס כללי יבוצע על מס רכישה בעת רכישת המקרקעין, וכן שכר טרחת עורך דין ודמי תיווך, ששולמו בקשר עם רכישת הזכות או מכירתה (לא מדובר ברשימה סגורה). סעיף 4.3 להוראת הביצוע לעיל קובע חריגים לכלל זה: הוצאות בנייה - יש לייחס לחלק הפטור בלבד. מס מכירה - יש לייחס לחלק החייב בלבד. באשר להיטל השבחה נאמר, כי את ההחלטה, כיצד לייחס את היטל ההשבחה, יש לקבל בהתבסס על בדיקת שומת ההשבחה - בשל מה היא הוטלה והאם היא נערכה אך בשל הזכויות לבנייה נוספת. לדעתנו, הוראת הביצוע לעיל אינה משקפת נכונה את הדין העדכני ונפרט: על פי ההלכה העדכנית, כאשר הנישום יכול להראות יחס ישיר בין ההוצאה להכנסה, יש להעדיף ייחוס ספציפי של הוצאה להכנסה על פני ייחוס כללי, על פי חזקות כלליות, אשר קבע המחוקק. ראה לעניין זה את ההלכה, אשר נפסקה בבית המשפט העליון, בעניין ע"א 1527/97, אינטרבילדינג. במקרה כזה, נטל ההוכחה מוטל על הנישום להראות, מדוע יש לסטות בעניינו מן החזקות הכלליות אשר קבע המחוקק. לאור ההלכה לעיל נפסק בוועדת ערר מס שבח, בעניין ו"ע 1254/01, וייס עליזה ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, כי: "יש לקבל את גישת העוררים ולנכות את היטל ההשבחה משומת זכויות הבניה הנוספות", ואין לייחס את היטל ההשבחה לשומת דירת המגורים הפטורה ממס. באותו המקרה, כותבי המאמר הוכיחו בוועדת הערר, כי היטל ההשבחה שולם בגין זכויות הבנייה הנוספות, אשר טרם מומשו לכדי בנייה בדירת המגורים, ועל כן ביקשו וגם זכו לבצע ייחוס ספציפי של היטל השבחה לשומת זכויות בנייה נוספות בלבד. בהמשך להילכת אינטרבילדינג נפסק גם בפסק הדין, בעניין ע"א 3988/00, מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב נ' מרדכי מירון ואח', כי: "ראוי לאפשר לנישום להביא לפני פקיד השומה ראיות, אם יש בידיו כאלה, על מנת לשכנעו באשר לשווי הרכישה שיוחס בפועל לחלק הנמכר בעת שנרכשה כלל הזכות". מן האמור לעיל עולה, כי לנישום קיימת זכות להציג לפני מנהל מיסוי מקרקעין ראיות לצורך ייחוס היטל ההשבחה, או לצורך ייחוס כל ניכוי אחר, לשומת זכויות הבנייה הנוספות בלבד, וכך הנישום יכול להקטין את המס המושת עליו בגין מכירת זכויות הבנייה הנוספות. באותם המקרים, כאשר הנישום מצליח לשכנע את המנהל, כי יש לייחס הוצאות מסוימות לזכויות הבנייה הנוספות בלבד, יש חשיבות רבה לשאלה: מהו שווי דירת המגורים בהתעלם מזכויות הבנייה הנוספות ? אם מלוא שווי זכויות הבנייה הנוספות יהיה חייב במס, ניתן יהיה לנכות במלואם את אותם הניכויים המסוימים. לעומת זאת, כאשר חלק משווי זכויות הבנייה הנוספות יהיה פטור ממס, בשל ניצול "כפל השווי" על פי הוראות סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין, אזי חלק מאותם הניכויים יירד לטמיון. לשם המחשה נציג את הדוגמאות הבאות: דוגמה א': שווי המכירה הכולל = 450,000$ שווי דירת המגורים, ללא זכויות בנייה נוספות = 150,000$ שווי זכויות הבנייה הנוספות = 300,000$ סכום תקרת הפטור בשל כפל השווי = 300,000$ סכום היטל ההשבחה, ששולם בגין זכויות הבנייה הנוספות = 150,000$. בדוגמה זו, הסכום שיותר בניכוי, בשומת זכויות הבנייה הנוספות, שאיננה פטורה ממס בגין היטל ההשבחה, יהיה 75,000$ בלבד, וכתוצאה מכך יוטל מס שבח על סכום של 75,000$. דוגמה ב': שווי המכירה הכולל = 450,000$ שווי דירת המגורים, ללא זכויות בנייה נוספות = 300,000$ (דהיינו, אין זכאות ל"כפל שווי") סכום היטל ההשבחה, ששולם בגין זכויות הבנייה הנוספות = 150,000$. בדוגמה זו, הואיל ומלוא סכום שווי זכויות הבנייה הנוספות חייב במס, כי לא נוצל "כפל השווי", הרי מלוא הסכום ששולם בגין היטל ההשבחה יותר בניכוי, וכתוצאה מכך לא יחול כל חיוב במס שבח ! מסיבה זו חשוב לעמוד על כך, כי שווי דירת המגורים, בהתעלם מזכויות הבנייה הנוספות, יהיה גבוה ככל האפשר, בלי להיזקק לכפל שווי על פי סעיף 49ז' לחוק מיסוי מקרקעין. אחרת, גם במקרה שבו יוסכם לייחס ניכויים מסוימים לזכויות הבנייה בלבד, עדיין חלק יחסי מן הניכויים ייוחס לשווי המכירה הפטור ממס, וכך יירד לטמיון ניכוי, שניתן היה לנצל בקשר לשומה, בגין חלק התמורה החייב במס. הכותבים: עו"ד ורו"ח עוזי שוחט - שותף במשרד עוה"ד שוחט, לוקר ושות', מומחה במסים ובמשפט מינהלי; עו"ד ונוטריון דן אבישר - מומחה בנדל"ן ובמסים, ומגשר מוסמך.