הכרה בהוצאות ניתוח קוסמטי לשחקנית תאטרון

שאלה שחקנית תיאטרון יפה מאד כבת 35, אמא לשני ילדים מבקשת לערוך ניתוח הגדלת חזה. לטענתה הלידות הרסו לה את החזה היפה, ובשל כך לא מקבלת יותר תפקידים בתיאטרון שהיו מיועדים לה (לכן צויין כי היא יפה). תמיד קיבלה תפקידים של בחורה צעירה יפה ועדינה וכיום היא מתחרה עם בחורות צעירות יותר. אם לא תקבל תפקידים אלה תהיה לה ירידה בהכנסה כך שניתן לראות את ההוצאות האלה כשמירה על ייצור ההכנסה שלה. בשל כך היא חייבת לעבור ניתוח הגדלת חזה. באיזו דרך אפשר להכיר בהוצאה זו, אם בכלל?

תשובה המבחן הכללי לניכוי הוצאות קבוע בסעיף 17 רישא לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן:- "הפקודה"], אשר קובע בזו הלשון: " הניכויים המותרים 17. לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות -..." סעיף 32 לפקודה מסייג את סעיף 17 וקובע מפורשות אלו הוצאות לא יותרו בניכוי מהכנסתו החייבת של נישום. הסעיף קובע כדלקמן: " ניכויים שאין להתירם 32. בבירור הכנסתו החייבת של אדם לא יותרו ניכויים בשל - (1) הוצאות הבית או הוצאות פרטיות; תשלומים או הוצאות, שאינם כסף שהוצא כולו לייצור ההכנסה ולשם כך בלבד; הון שניטל או סכום כסף המשמש, או נועד לשמש, הון; ..." הפרשנות המקובלת בהקשר של ניכוי הוצאות היא שרק הוצאות פירותיות – שוטפות, להבדיל מהוצאות הוניות, יותרו בניכוי. סיווג הוצאה, כהונית או כפירותית, אינו פשוט כלל ועיקר; לעניין זה נקבעו בפסיקה ובספרות המשפטית מבחנים שונים, אשר נועדו לסייע בקביעה האם מטרת ההוצאה היא שמירת ההון הקיים, אשר משמש לצורך ייצור הכנסה ("שמירה על הקיים"), או שמא מדובר בהוצאה, שנועדה ליצור לנישום נכס הון חדש ("רכישת יתרון מתמיד"). הוצאות לשמירת ההון הקיים יותרו בניכוי, בעוד הוצאה שנועדה ליצור נכס הון חדש אינה מותרת בניכוי. בפרשת ד"ר לילי וולף-בלוך (ע"א 141/54, ד"ר לילי וולף-בלוך ואח' נ' פקיד השומה למחוז ירושלים, פ"ד י' 441) דובר ברופאת שיניים, אשר נסעה בשנת 1951 להשתלמות מקצועית בת חודשיים וחצי בארה"ב. ביהמ"ש נדרש לשאלה האם ניתן לנכות את הוצאות נסיעתה לחו"ל מהכנסותיה, לצורך חישוב החבות במס הכנסה. בפסק דינו מבצע השופט ויתקון הבחנה בין הוצאה המיועדת לייצור נכס – הון חדש, או לשיפור נכס-הון ישן, ובין הוצאה שמטרתה היא שמירה על המצב הקיים. בדבריו מתייחס השופט ויתקון ל"התבלות ההון האנושי", המשמש כמקור הכנסה בכל סוגי הפרנסות ומבצע הקבלה בין בלייה טבעית של מכונה לבין התיישנות ההון האנושי ובאותו מקרה – התיישנות הבקיאות המקצועית של הרופאה. התיישנות זו מקורה בפיתוחן של שיטות והמצאות חדישות, אשר פגעו בבקיאותה המקצועית של הרופאה כנכס מניב פירות. ויתקון קובע שההוצאה אינה הוצאה אישית וכי נכס מופשט כגון "רמה מקצועית" קיים בשלמותו ו"כל עוד לא חרג הטיפוח בנכס זה מגדר השמירה על הקיים ולא בא כדי להקנות לבעל המקצוע מעמד אחר או רמה אחרת, אין לראות בהוצאה, שבעליו עמד בה לשם מטרה זו, הוצאה שבהון". הלכה זו אשר נקבעה מקדמא דנא לא השתנתה והפסיקה מכירה כבר עשרות שנים בצידוק לנכות את ההוצאות הדרושות לשם שימור הידע המקצועי. להלן מספר דוגמאות בולטות: בע"א 171/63 פקיד השומה ת"א נגד מ' קורנר [פינתי] בע"מ, פ"ד יז 1846, הותרו בניכוי הוצאות נסיעה לחו"ל של נישום – עסק לשמלות נשים, במטרה לעמוד על חידושי האופנה בענף. בע"א 412/65 פקיד השומה חיפה נגד ד"ר משה לייזר פ"ד כ[2] 75, נקבע בעקבות פסק הדין בפרשת לילי בלוך כי גם רופא שכיר עשוי להידרש לעדכן את ידיעותיו ולשמור על רמתו המקצועית, אם אינו רוצה שיפוטר מהעבודה. ההוצאות הכרוכות בכך הותרו בניכוי. בעמ"ה [ת"א] 233/81 רכב ישראלי בע"מ נגד פקיד שומה ת"א 5 , פד"א יב 234, הוכרו הוצאות הלימוד של מנהל מוסך שהשתתף בתכנית לימוד באוניברסיטת תל אביב המכונה "תוכנית לקידום מנהלים". בית המשפט קבע כי ההשתלמות המקצועית נועדה לשמור על רמתו המקצועית של מנהל המערערת.

בעניינינו, ניתוח פלסטי, דינו כדין הוצאות אחרות, הנבחנות במסגרתו של סעיף 17 לפקודה, מכיוון שהמחוקק לא התייחס לנושא זה במפורש. לפיכך, בכל תשלום עבור ניתוח פלסטי שעבר נישום, אשר "משתמש" בהופעתו החיצונית לצורך ייצור הכנסתו יש לבחון: האם מדובר בהוצאה פירותית או בהוצאה הונית; אם זו הוצאה עסקית (לצורכי ייצור הכנסה), או שמא זו הוצאה פרטית, וזאת במסגרת המבחנים הכללים שנקבעו בפסיקה כאמור לעיל. עולם המס אינו עולם דיכוטומי וישנם מקרי ביניים רבים, בהם ניתן לראות הוצאה כלשהי כמשמשת בייצור הכנסה, אך לא ניתן להתעלם מהתועלת האישית שצומחת לנישום כתוצאה מהוצאה זו. הוצאה מסוג זו מכונה "הוצאה מעורבת", אשר מוגדרת כהוצאה המערבת הן פן הוני והן פן פירותי. נראה שזהו המצב גם בעניינינו. סעיף 17 רישא מדבר על "יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו" וסעיף 32 מוסיף כי "בבירור הכנסתו החייבת של אדם לא יותרו ניכויים בשל- 1) הוצאות הבית או הוצאות פרטיות; (2) תשלומים או הוצאות, שאינם כסף שהוצא כולו לייצור ההכנסה ולשם כך בלבד;" הוצאה מעורבת, ככלל, אינה מותרת בניכוי; ברם, במקרים בהם ניתן לחלק ולפצל את ההוצאה למרכיביה, קרי לחלק ההוני ולחלק הפירותי, אזי החלק הפירותי יותר בניכוי. הפסיקה הכירה בכך שכאשר ישנה הוצאה מעורבת יש לבדוק את חלקו היחסי של החלק הלא מוכר: במידה וחלק זה יהיה זעום, יש להכיר בכל ההוצאה. במידה וחלק זה יהיה משמעותי, יש למצוא אותו ולהפרידו מההוצאה המותרת על מנת לנכות. כך למשל, בעניין הוצאות רכב. ראה ע"א 2082/92, מנחם שחם נ' פקיד שומה ת"א 2, פד"א כב' 567. במקרה דנן ולאור הדברים המובאים לעיל, לדידנו, הנישומה תוכל לדרוש בניכוי את עלות הניתוח הפלסטי שעברה רק אם כי הכנסותיה לאחר הניתוח ישתוו להכנסותיה ערב הלידה, כך שניתן יהיה לראות בניתוח אמצעי לשמירה על הקיים ולא כאמצעי לרכישת יתרון מתמיד. כמו כן, עליה להראות הבחנה ברורה בין הוצאות לשם ייצור הכנסה, אותן תוכל לנכות, לבין הוצאות שניתן לשייכן להנאה הפרטית מהניתוח, אותן לא תוכל לנכות. יחד עם זאת, לדעתנו, יש לציין כי פיצול ההוצאה לחלק הפירותי וההוני במקרה דנן אינו פשוט כלל וקיים ספק רב באם הנישומה תצליח לפצלו כאמור.