מסים/סיווג הכנסה מנכס המניב דמי שכירות/עליון

עובדות וטענות: המערערת היא חברה משפחתית. המערער החזיק בתקופה הרלוונטית ביחד עם אשתו, ב-75% ממניות המערערת, ובכך הוא בגדר "נישום" כמשמעותו בסעיף 64א לפקודה. יתרת מניותיה של המערערת הוחזקה על ידי בנו. בשנת 1969 הקים המערער תחנת דלק על שטח באילת אותו חכר לדורות ממינהל מקרקעי ישראל. התחנה הופעלה ונוהלה על ידי המערער ובנו באמצעות המערערת. בשנת 1998, התקשרו המערער ובנו באמצעות המערערת, בחוזה שכירות עם חברת דלק, לפיו תימסר לחברת דלק החזקה הבלעדית במקרקעי התחנה, על הזכויות הנלוות לכך. עפ"י החוזה, חברת דלק תפעיל את התחנה על פי שיקול דעתה ועל אחריותה המלאה. המערערים מצידם התחייבו, בין היתר, שלא להתערב בניהול התחנה; לא להפריע להפעלתה השוטפת; לא לקיים פעילות המפריעה או מתחרה בחברת דלק; למסור לחברת דלק את רשימת לקוחות החוץ של התחנה ולחדול מכל קשר עסקי עמם, תוך הסבת זכויותיהם, אם יש כאלה, לחברת דלק. בתמורה, הוסכם כי המערערת תקבל מידי חודש סכום של 44,000$ ללא קשר להיקף המכירות או ההוצאות של התחנה ולמספר לקוחותיה.

בשנים 2000-1999, הרלוונטיות לערעור, משכו המערער ובנו משכורות מהמערערת. המשיב סרב לנכותן מהכנסתה החייבת של המערערת, משנמצא כי לא בוצעה על ידם כל עבודה המצדיקה משיכת משכורות כאמור. הוצאות אחרות הותרו בניכוי, ויתרת הכנסתה החייבת של המערערת נזקפה לחובתו של המערער מכוח היותו "נישום", כאמור בסעיף 64א לפקודה.

עפ"י סעיף 11 לחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), יחיד תושב אילת יוכל ליהנות מזיכוי בשיעור של 10% מהכנסתו החייבת שהופקה באילת, כל עוד סווגה ההכנסה כהכנסה חייבת מכוח סעיפים 2(1) או 2(2) לפקודה. אין חולק, כי המערער הוא תושב אילת וכי ההכנסה הופקה באזור העיר אילת. סלע המחלוקת הוא באשר לסיווגה של ההכנסה מהשכרת תחנת הדלק. לטענת המשיב, מדובר בהכנסה מדמי שכירות לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה ולפיכך, אין תחולה לסעיף 11 לחוק. המערער, לעומתו, סבר כי מדובר בהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה.

בית המשפט המחוזי קבע, כי יש לפרש את הוראת סעיף 11 לחוק בהתחשב בתכליתו, שעניינה ניצול מיקומו של אזור העיר אילת וסגולותיו כמנוף לשגשוג כלכלי של האזור. נקבע, כי עסקם של המערערים חדל מלהתקיים ולפיכך, הכנסות המערער אינן מהוות הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, ואינן מזכות אותו בהטבה לפי סעיף 11 לחוק. על כך הערעור דנן.

דיון משפטי: כב' הש' ע' ארבל: עפ"י שיטת המס הישראלית, יחויב תקבול "פירותי" במס הכנסה רק אם יתקיימו בו שניים: הוא בעל אופי של תקבול פירותי, כזה הנובע באופן מחזורי ממקור הכנסה קבוע. וכן עליו להיכנס בגדרי אחד מן המקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודה: עסק ומשלח יד; עבודה; דיבידנד ריבית והפרשי הצמדה; גמלאות; אחוזת בית וקרקע; נכסים אחרים; חקלאות; פטנט וזכויות יוצרים ומקורות אחרים. מקובל לחלק את המקורות האמורים לשני סוגים עיקריים: אקטיבי ופאסיבי. ההכנסה האקטיבית – ההכנסה ה"עסקית" (סעיפים 2(1) ו2(1) לפקודה) נובעת מפעילות ממשית, נמשכת ושיטתית; מטרתה מוגדרת; ולהפקתה נדרשת יגיעה אישית מצדו של בעל העסק, עובדיו, שלוחיו או אחרים מטעמו. הפסיקה נמנעה מלהגדיר באופן ממצה את המונח "עסק", אך קבעה מספר קריטריונים עיקריים באמצעותם תבחן השאלה האם מדובר בהכנסה עסקית, וביניהם: אופי הנכס; סיכון עסקי; אופי המימון; מנגנון כלכלי – פיתוח, טיפוח, יזמות ושיווק; תקופת ההחזקה בנכס; בקיאות מצד הנישום בתחום הכלכלי בו מתבצעת העסקה; פעילות קבועה ומתמשכת; היקף כספי נרחב; ומבחן הנסיבות. לעומתה, ההכנסה הפאסיבית (סעיפים 2(4)-2(9) לפקודה) מהווה תשואה על הון מושקע ולא נדרשת כל יגיעה אישית להפקתה. מאפיין נוסף של ההכנסה הפאסיבית הוא בכך שלרוב אין הנישום מוציא בייצורה הוצאות המותרות בניכוי.

במובנם ה"קלאסי" דמי השכירות הם תמורה המשתלמת עבור נכס באופן שהנכס ורק הנכס משמש להם כמקור, כך שהם דומים במהותם לריבית המשתלמת על קרן הלוואה. במובן זה, הכנסה משכירות היא הכנסה פאסיבית, קרי תשואה על הון מושקע שלא נדרשה כל יגיעה אישית מצד הנישום להפקתה. בהתאם, נהוג לסווג את דמי השכירות כהכנסה מכוח סעיפים 2(6) (דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת-בית או בקרקע או בבנין תעשייתי) ו-2(7) (השתכרות או ריווח שמקורם בכל נכס שאינו אחוזת בית ולא קרקע ולא בנין תעשייתי). מקובל, כי האבחנה בין הסעיפים היא באופי הנכס – מקרקעין מול מטלטלין, בהתאמה.

עם זאת, הדין מכיר בשני מצבים בהם יחשבו דמי שכירות להכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, שזו לשונו: "השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי". האפשרות הראשונה בה יראו הכנסה מדמי שכירות כהכנסה מעסק היא מקרה בו מפעיל הנישום "עסק להשכרות", כאשר הנכסים המושכרים מהווים את המלאי העסקי ופעולות ההשכרה הן פעולות נמשכות ושיטתיות שמטרתן ברורה. הכנסה זו מלווה בפעילות הקשורה לעצם פעולת ההשכרה או לשירותים המסופקים לשוכר, המלמדים על אופייה העסקי של אותה השכרה, והיא כרוכה ביגיעה אישית מצידו של הנישום - גיוס אמצעי מימון, מערכי שיווק ופרסום, החזקת משרד, ניהול חשבונות, פעולות תכנון בניה ופיתוח, פעולות החזקה ועוד. על אופיה העסקי של ההשכרה לפי אפשרות זו יכולים גם להצביע: היקף נכסים נרחב, אספקת שירותים למשכיר, מימון חיצוני, הוצאת הוצאות המותרות בניכוי ועוד. אין חולק כי אפשרות זו אינה מתקיימת בענייננו.

האפשרות השנייה, עניינה השכרת עסק חי, כאשר הנישום שהחזיק בעסק, ממשיך להפיק ממנו את הכנסתו, באמצעות השכרתו לתקופה קצובה ובאופן זמני לאחר והפעלתו באמצעות אותו אחר. על פי אפשרות זו, דמי השכירות המשתלמים למשכיר אינם תשואה על הנכס המושכר כי אם נגזרים מרווחיות העסק המופעל בו - ביטוי ל"שותפותו" של המשכיר בעסק המתנהל במושכר. הכנסה זו אינה הכנסת שכירות מעצם טבעה, אלא הכנסה רגילה מעסק שאך נחזית להיות הכנסת שכירות. לענין זה, יש להוכיח כי העסק, להבדיל מהנכס עצמו, הוא נשוא עסקת השכירות. על הנישום - המשכיר - להוכיח כי השכיר "עסק חי", קרי עסק פעיל, אשר לא חוסל עובר לעסקת השכירות, ושהמשיך להתקיים על ידי השוכר. בנוסף, נדרש המשכיר להוכיח כי פעילותו נכנסת בגדרי פעילות אקטיבית. עפ"י מלומדים, המבחן המכריע לזהותה של ההכנסה הוא האם חל ניתוק בין מקור ההכנסה של העסק לבין מקור ההכנסה של המשכיר מהשכרת הנכס בו מתנהל העסק. האבחנה היא, אפוא, בין השתתפותו של המשכיר בעסקו של השוכר לבין השתתפותו בהכנסותיו. אם חל ניתוק בין מקור ההכנסה של העסק לבין מקור ההכנסה של המשכיר - אין הכנסתו הכנסה מעסק אלא הכנסת שכירות, ולהיפך.

שאלת הניתוק תיבחן בכל מקרה לנסיבותיו. ברם, ישנם מספר שיקולים אשר יש ליתן עליהם את הדעת במסגרת בחינה זו. תקופת ההשכרה; אופן קביעת דמי השכירות עשוי לעיתים להצביע על זהותה של ההכנסה; אם השוכר מעביר את כל רווחיו מהעסק בניכוי שכרו למשכיר, ניטה לראות בכך הכנסה מעסק; הוא הדין כאשר דמי השכירות משתנים בהתאם לרווחיות העסק, אף אם המשכיר-הנישום אינו משתתף בפועל בניהול העסק. ודוק: טענה לפיה דמי השכירות נקבעו בהתאם לרווחיות העסק אינה מצביעה בהכרח על עסקיות העסקה. הדגש ניתן לשאלת הסיכון, קרי האם דמי השכירות מגלמים את הסיכון העסקי. משנקבע כי דמי השכירות הם קבועים, גם אם הם משקפים את רווחיות העסק נכון לאותה תקופה, אין בכך כדי לגלם את הסיכון העתידי של העסק. מנגד, קיומו של סיכון אינו תנאי בלעדיו אין. כך, למשל, אם הוכחה שותפות פעילה מצידו של המשכיר בניהול העסק. אף מידת שותפותו של המשכיר בעסק משפיעה על שאלת ניתוק דמי השכירות ממקור ההכנסה של העסק, לרבות בחינת שיתוף הפעולה, אם קיים כזה, מצד המשכיר בניהול עסקיו של השוכר והוצאותיו של המשכיר, אם קיימות כאלה, לצורך פיתוחו והפעלתו של העסק. וכן הוכחת יגיעה אישית מצד המשכיר.

ככלל, אין כל הצדקה להתייחס אל ההכנסה העסקית באופן שונה מההכנסה הפאסיבית. הצדקה כזו נדרשת במקרים פרטיים מטעמים שונים הרלוונטיים אך לאותם מקרים. על כן, הגדרת גבולות המקור המנוי בסעיף 2(1) ייעשה בהתאם לקונטקסט, ובהתחשב בתכלית החקיקתית הרלוונטית. אכן, "סיווג תכליתי" עלול לפגוע בוודאות מבחינת הנישומים. אולם, סיווג פורמאלי, הנעשה לא פעם באופן שרירותי, עשוי לאפשר לצדדים לפעול בהתאם לאינטרסים הכלכליים שלהם, ובכך דומה כי אף אם נוצרה ודאות מבחינת הנישומים, הרי ששכרנו יצא בהפסדנו. משכך, ולאור מטרתו של החוק אזור סחר חופשי באילת - שגשוג כלכלי בעיר, תוך עידוד פעילות יצרנית ויוזמה כלכלית אשר תניב פיתוח עסקים קיימים או הקמתם של עסקים חדשים שייצרו מקומות עבודה חדשים, יש לפרש את הוראות סעיף 11 לחוק, כך שההטבה הקבועה בו תינתן אך למי שבעמל כפיו וביגיעתו האישית הניב הכנסה בעיר אילת, ובכך תרם לפיתוחה של העיר תוך שהוא חושף עצמו לסיכונים הטמונים בעסק יצרני.

מאחר שאין חולק כי המערערים לא ניהלו עסק של השכרת נכסים, יבחן ענייננו עפ"י האפשרות השנייה, לפיה נראה בתקבולים משכירות כהכנסה מעסק. בית המשפט קמא קבע כממצא עובדתי, כי נשוא עסקת השכירות שנערכה בין המערערים לחברת דלק הוא שטח המקרקעין עליו ממוקמת התחנה ולא העסק עצמו. מעבר לכך, בטרם הועברה תחנת הדלק לחזקת חברת דלק "המיתו" אותה המערערים, כאשר חברת דלק "הפיחה בה רוח חיים" מחודשת. זאת, בין השאר, בהתחשב בכך שכל עובדי התחנה פוטרו והמערערים התחייבו לשלם להם את מלוא תשלום הפיצויים. ואולם, אף אם המערערים השכירו לחברת דלק "עסק חי", לא היה בכך לסייע להם, הואיל ולא עלה בידיהם להוכיח את "עסקיותה" של השכירות. המערערים גם לא הוכיחו את שותפותם בתחנת הדלק. המערערת קיבלה מדי חודש סכום קבוע של 44,000$, אשר אינו תלוי ברווחיות התחנה, ומכאן שאין הוא מגלם את הסיכון שבניהול עסקי התחנה, ומצביע על ניתוקם של המערערים מתפעול התחנה. כמו כן, המערערים מצהירים כי לא נטלו כל חלק בניהול ובתפעול התחנה וכך גם נקבע בחוזה. לפיכך, לא ניתן לסווג את התקבולים שקיבל המערער כהכנסה מכוח סעיף 2(1) לפקודה, ולפיכך אין הוא זכאי להטבת המס שהעניק סעיף 11 לחוק, ודין הערעור להדחות.