התאמת דוחות מס בחו"ל למיסוי ישראלי

הרפורמה במיסוי הכנסות חו"ל של תושבי ישראל, דורשת ממומחה המס הישראלי הבנה מעמיקה הרבה יותר של דוחות המס המוגשים לרשויות המס בחו"ל. עד וכולל שנת 2002 ניתן היה (בתנאים מסוימים) להתעלם מסוגי הכנסות שונות בחו"ל עקב פרצות מס במיסוי ישראלי על הכנסות בחו"ל. החל מעת שהרפורמה נכנסה לתוקפה וכחלק משיטת המיסוי על בסיס גלובאלי, לא ניתן עוד לפטור מיסוי הכנסות חו"ל באותה קלות. כפי שיפורט להלן, מומחי מס ישראלים נדרשים עתה לגלות לא מעט מומחיות במיסוי פנימי של המדינות השונות בעולם.

נישום תושב ישראל שהוא בעל הכנסה בחו"ל, נדרש כיום לבצע שורה ארוכה של בדיקות והתאמות לכל סוג הכנסה ששייכת לו. כל פעולה להלן מורכבת גם היא מפעולות מישנה רבות, המשולבות ביניהן: ריכוז הכנסות הקשורות בחו"ל (לפני ניכויים וקיזוזים שונים שם), מיון למקורותיהן השונים, קביעת מדינת המקור (לפי אמנת המס הרלוונטית או דין פנימי), הפרדת הכנסות פטורות ממס בישראל (שוב לפי אמנת המס הרלוונטית או הדין הפנימי), תרגום לשקלים חדשים לפי כללי מס הכנסה, ייחוס הוצאות בחו"ל, ייחוס הוצאות בישראל, ניכוי הוצאות לפי תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות), קיזוז הפסדים שוטפים ומועברים לפי הוראות מס הכנסה, זיהוי המס ששולם בחו"ל (לאו דווקא באותה שנה) הניתן לקיזוז לפי שיטת "הסלים", תרגום המס ששולם בחו"ל, זיכוי בשל מס ישראלי שוטף, זיכויי מס מועברים משנים קודמות.

והרי מדובר על כל מדינות העולם: לכל מדינה יש את הדוחות שלה, והוראות המס שלה, השפה והמונחים שלה והפרקטיקה שלה. ולא מיותר להזכיר כי הוראות המס בישראל על הכנסות בחו"ל רחוקות מלהיות נהירות (שלא לומר צודקות או סבירות), גם ללא המטלה המורכבת של הבנת דוחות מס של מדינות זרות.

להלן מספר דוגמאות ל"מוקשים" שיש להיזהר מהם בבואנו לדווח בישראל על נתונים מתוך, למשל, דוחות המס האמריקאיים ליחידים (טופס 1040):

· בשנת 2003 נדרש בארה"ב נדרש להפריד בין דווח על Ordinary Dividends לבין Qualified Dividends. לכאורה אין משמעות בישראל להפרדה זו, ולכן עלול נישום ישראלי להבין שיש לסכם את סכום שני סוגי הדיבידנדים ולדווח עליהם כהכנסה חייבת במס בישראל. אולם האמת היא שדיבידנדים מסוג Ordinary כוללים כבר את סכום של דיבידנדים מסוג Qualified. כלומר סיכום של שני הסכומים יגרום לפיכך לכפל מס. · קרנות נאמנות אמריקאיות (Mutual Funds) נוהגות לבצע מכירות של ניירות ערך זרים המוגדרות כ- Capital Gain Distribution. המדובר למעשה בחלוקת סכומי דיבידנד אשר לא שולמו בפועל לבעלי היחידות בקרן, אלא נרכשו מחדש כהון מניות. לפיכך, ברור כי סיווג הכנסה זו בישראל כרווח הון מניירות ערך, הוא שגוי. מן הראוי לחייב את בעל היחידה על בסיס מזומן, לפי העיקרון הקבוע בסעיף 94(א) לפקודת מס הכנסה.

· חלוקת רווחים מתוך קרן השקעה בנדל"ן (REIT – Real Estate Investment Trust) בארה"ב מוגדרת כדיבידנד, אולם היא מחויבת במס בשיעורים רגילים כהכנסה רגילה בדומה להשקעה ישירה בנדל"ן (במקביל חלוקת הרווחים מוכרת לקרן כהוצאה). REIT הינה חברה אשר נדרשת למלא תנאים שונים כגון: רוב החזקותיה הן בנדל"ן וכך גם רוב הכנסותיה, חובה לחלק לפחות 90% מרווחיו כדיבידנד, מחזיקים בה לפחות 100 בעלי מניות ואילולא ההוראות המיוחדות החלות עליו הוא היה חייב במס חברות רגיל.

קיימת דעה הגורסת כי סכום המתקבל מ- REIT ראוי לראותו בישראל כהכנסה מעסק ולחייבו בשיעור מס רגיל. בהתאם, לצורך קבלת הזיכוי ממס בישראל בגין ניכוי המס במקור בחו"ל על הכנסות מ- REIT, לפי שיטת "הסלים" הקבועה בסעיף 199 לפקודה, יש לייחס את ניכוי המס לסל העסקי ולא לסל הדיבידנד. לפי עמדה שונה, ניתן לסווג בישראל את ההכנסה מ- REIT כהכנסה שאינה מעסק (הכל בהנחה שהמשקיע הישראלי הינו אכן בעל אפיון של משקיע). במקרה כזה, ניתן להפעיל את סעיף 122א לפקודה המאפשר שיעור מס מופחת של 15% תוך ניכוי הוצאות פחת בלבד ללא זיכוי במס ששולם בחו"ל. אולם נראה שהנישום הישראלי - בעל המניות הבודד ב- REIT, יקשה לבודד נתונים אלו, ו/או לעמוד על סיווג ההכנסה - מ"עסק" או מ"נכס בית".

· פקודת מס הכנסה קבעה סוגי פטורים מסוימים לתושב חוזר ולעולה חדש. דוחות המס בחו"ל עשויים להכיל סוגי הכנסות שונות שכולן או חלקן זכאיות בישראל לפטורים והנחות במס. לפיכך, בעניינו של תושב חוזר ועולה חדש נדרשת לפיכך התאמה של ההכנסות לדוחות המס בישראל (שלא לדבר על תכנוני מס בהקשר לכך).

· דו"ח המס האמריקאי של תושב ארה"ב כולל, כעקרון, את הכנסות הנישום על בסיס גלובאלי, לרבות בישראל. לפיכך, במשיכת נתוני הדו"ח האמריקאי, חשוב לזהות בכל סוג ההכנסה את הסכומים שכבר נכללו בדו"ח המס בישראל (לדוגמא – הכנסות ריבית, דיבידנד ומכירות ניירות ערך ממוסדות פיננסיים ישראלים), על מנת לא לחייבם במס פעמיים.

· מי שאינו תושב לצורך מס בארה"ב, וגם שהה פחות מ- 183 ימים בארה"ב בשנה, יהיה פטור שם ממס על רווח הון בשנה זו. אם מוסד הפיננסי זיהה סיטואציה כזו, אזי המוסד יעביר דיווח למוכר ניירות ערך סחירים בדו"ח שכותרתו Non Reportable. הכנסות אלו לא תכללנה בדוחות המס האמריקנים. אולם ברור כי (על פי רוב) אין הן פטורות ממס בישראל ויש לדווח עליהן בהתאם. דהיינו, על הנישום ומייצגו לזכור לברר קיומן של הכנסות מסוג זה שכלל לא מדווחות בדו"ח המס בארה"ב. · יחיד ישראלי עשוי להידרש לשלם בארה"ב ביטוח לאומי (Social Security, Medicare). קיימת דעה לגיטימית שהוצאות אלו שבחו"ל הן הוצאה בייצור הכנסה. לא תמיד הוצאה זו ניתנת לזיהוי באופן ברור. אצל עצמאי (או שותפות של עצמאיים) המונח מוגדר ב- "Self Employment Tax". כלומר, למרות השימוש במילה Tax אין המדובר במס שניתן להזדכות עליו אלא בתשלום ביטוח לאומי בארה"ב.

· בארה"ב מקובל מאד השימוש בתוכניות פנסיה הקרויות IRA ו- ROTH (בתוכנית הראשונה ההפקדה מוכרת לצורכי מס ומשיכת הכספים חייבת במס, ובתוכנית השניה אין הטבת מס בהפקדה ובמשיכה קיים פטור ממס). אין הוראה ברורה ספציפית לגביהם בישראל, אולם בפרקטיקה מקובל לחייב במס בעת משיכת הקרן והרווחים. משיכה שלא כדין לפני המועד הקבוע בתקנון ה- IRA (גיל 59.5 שנים), גוררת קנס, מעבר לחיוב המס עצמו. קנס זה מוגדר בארה"ב גם כמס, וכך הוא גם נרשם בטופס דו"ח המס האמריקאי. לפיכך, אין מניעה עקרונית ליהנות מהזיכוי במס בגינו בישראל.

· ההכנסה החייבת במס בארה"ב הינה לאחר ניכוי הוצאות מסוגים שונים המוכרות שם ("Itemized Deductions"). הוצאות אלו עשויות להיות קטנות מההוצאה בפועל או לחילופין אלו הוצאות "רעיוניות" לצורכי מס. כמובן שלצורכי קביעת ההכנסה החייבת במס בישראל, יש לערוך מחדש הוצאות אלו ולתבוע את סכומי ההוצאה בפועל בכפוף למגבלות הקבועות בפקודת מס הכנסה ובתקנותיה. בדומה לכך, כאשר מדובר ברכישת נכסים הוניים, נדרשת התאמה בין הוצאות הפחת לצורכי מס בארה"ב לבין הסכום המקביל בישראל (למשל עקב הוראות ייחוס חלק קרקע ברכישת נדל"ן, הוראות שיחלוף, שעורי פחת ועוד).

· הפסד הון ממכירת נכס בארה"ב עד לסכום של 3,000$ ניתן לקיזוז כנגד כל הכנסה שהיא, לרבות הכנסה פירותית. יתרת ההפסד שלא קוזזה תעבור לקיזוז בשנים הבאות. קיזוז הפסד ההון הינו חובה. כמובן שגם במקרה זה לא ניתן להסתפק בהעתקה פשוטה של תוצאות ההכנסה החייבת במס בארה"ב אלא נדרשת התאמה לחוקי המס בישראל.

הפירוט דלעיל, כולל דוגמאות בלבד, אך די בו על מנת לתת ביטוי לקושי הרב המוטל על נישום ישראלי שמדווח בישראל על הכנסותיו בחו"ל. השנים הבאות בוודאי יביאו איתם אתגרים נוספים, למומחה המס הישראלי (וגם למפקחי מס הכנסה).