לאחרונה ניתנו על ידי בתי המשפט מספר החלטות הנוגעות לסמכותו של פקיד השומה לטעון טענות חלופיות בשומה. החוזר נועד להבהיר מהו המצב המשפטי לאור פסקי הדין ועמדת רשות המס כפי שהיא תלויה ועומדת בערעורים בבית המשפט העליון.

שומות חלופיות וטענות חלופיות

שומות חלופיות - אלו הן שומות נפרדות, בין אם לנישומים שונים ובין אם שומות לאותו הנישום לשנות מס שונות. המקרים הבולטים להוצאת שומות חלופיות הם:

1. קיימות טענות לגבי שנת המס אליה יש לייחס את ההכנסה נשוא המחלוקת. במקרים אלו השומות החלופיות לשנות מס שונות לאותו הנישום.

2. קיימות טענות לגבי זהותו של הנישום אשר לו יש לייחס את ההכנסה שבמחלוקת. במקרים אלו השומות החלופיות הינן לנישומים שונים.

במצב בו מוצאות שומות חלופיות, אחת השומות היא העיקרית והשומות האחרות הן חלופיות לה.

השימוש בשומות חלופיות נעשה במשורה מקום בו קיים חשש מהתיישנות שומה למי מהנישומים או במי משנות המס בשל התדיינות בשומה העיקרית ולכן נדרש למצות את כלל חלופות המיסוי.

טענות חלופיות - אלו הן מספר טענות והנמקות שונות, במסגרת שומה אחת לאותו נישום באותה שנת מס.

בית המשפט העליון בעניין רע"א 5899/03 דרור נאור נגד פקיד השומה כפר סבא, מאפשר הוספת טענה חלופית שהיא נימוק נוסף לשומה ומתייחס למצב בו השומה מבוססת על טענות שומה חלופיות, אף אם יש בהן כדי להביא להטלת מס בשיעור שונה מהנימוק העיקרי.

כך גם בעמ"ה 1204/02 גרינברג נגד פקיד השומה גוש דן, בית המשפט קובע כי ניתן להוציא שומות חלופיות כשהטענות החלופיות מבוססות על מסד נתונים שונה שיש בו כדי להביא לחישוב שונה של גובה ההכנסה החייבת או חבות מס שונה. בנסיבות אלה תפורטנה הטענות החלופיות ותוצאותיהן החישוביות. על פניו נראה כי בית המשפט בענין גרינברג מכוון לפירוט הטענות החלופיות ותוצאותיהן החישוביות ולאו דווקא להוצאת צו חלופי.

סוגי טענות חלופיות

טענות חלופיות יכול שתהיינה עובדתיות ויכול שתהיינה משפטיות. נפסק לא אחת כי מקום בו פרטי העסקה כהווייתם אינם מצויים בידי פקיד השומה אלא בידי הנישום, יכול פקיד השומה לטעון טענות עובדתיות שונות (פס"ד עמ"ה 1169/00 קרז'נר עופר נגד פ"ש תל אביב-יפו). בענין קרז'נר בית המשפט מאפשר באופן עקרוני לטעון טענות עובדתיות שונות, אף שבאותו המקרה קבע כי על פקיד השומה לבחור ולהתמקד באחת החלופות בלבד. על החלטה זו הוגש ערעור מטעם פקיד השומה לבית המשפט העליון.

עיקר הטענות החלופיות הן במישור המשפטי, כאשר פקיד השומה מסווג את העסקה או את ההכנסה במספר אופנים חלופיים.

יש ואחת הטענות החלופיות היא טענה לקיומן של נסיבות להפעלת סעיף 86 לפקודה. עמדת רשות המיסים היא כי טענה כאמור יכול ותהיה עיקרית או חלופית, הכל לפי העניין. כך למשל בעמ"ה 1231/01 דוברובסקי רפאל ואח' נגד פשמ"ג. בהקשר זה נדונה במיוחד עניינה של טענה חלופית שהיא טענה לעסקה מלאכותית או לעסקה שאחת ממטרותיה היא הימנעות ממס בלתי נאותה. טענה כאמור מקימה בידי פקיד השומה סמכות לפעול לפי סעיף 86 לפקודה אף כשהטענה העיקרית בשומה הינה סיווג שונה של העסקה. באותו עניין איפשר ביהמ"ש המחוזי את קיומן של טענת סיווג מחדש של העסקה כטענה עיקרית, כאשר כטענה חלופית נטען לעסקה מלאכותית כאמור. בדומה נפסק גם בעמ"ה 620/02 חברת מרום נגד פקיד שומה. יצויין כי ישנה פסיקה שונה של בית המשפט המחוזי בירושלים, עמ"ה 514/01 ועקנין מרדכי ואח' נגד פקיד שומה ירושלים, עליה הוגש ערעור לביהמ"ש העליון מטעם רשות המיסים.

אופן החישוב וההנמקה של טענות חלופיות

בית המשפט בעניין גרינברג קבע כי על פקיד השומה אשר סבור כי עומדות לזכותו טענות חלופיות המבוססות על מידע נוסף על השומה העיקרית, לערוך אותן באופן מפורש ולפרט את גובה ההכנסה וחבות המס הנובעת מכל אחת מהן. פירוט זה נדרש על מנת לאפשר לנישום להגיב ולהיערך בקשר עם חלופות אלו ועל מנת שבית המשפט יבחן את שקול הדעת של פקיד השומה לאחר שהנישום הביע עמדתו לגבי כל פרטי הטענות החלופיות שהוצגו על ידי פקיד השומה.

בית המשפט קובע כי את הטענות השונות יש להעלות כבר במסגרת השומה.

הנחיות לפעולה

1. בעת הוצאת השומה החלופית יש לציין בנימוקי השומה (הצו) כי הינה חלופית לשומה עיקרית ובכפוף לאישור השומה העיקרית בפסק דין חלוט תתוקן השומה החלופית בהתאם. במסגרת הערכות להוצאת הצו והשומות החלופיות, יש לשקול מהי השומה העיקרית ומהן השומות החלופיות. בהתאם, יצויין הדבר בהודעה המפרשת את נימוקי השומה.

2. על המפקח שעורך את השומה לפרט את מכלול הטענות העובדתיות והמשפטיות החלופיות בשומה או בצו, לפי העניין. בשומה או בצו הכוללים טענות חלופיות יפורטו גם חישוב ההכנסה החייבת וחבות המס, המתחייבים על פי הטענות החלופיות, ככל שהן מביאות לחבות מס שונה. יש להעלות את הטענות החלופיות כבר בשלבי השומה.

3. על מנת למנוע מצבים בהם נימוקי הצו חסרים או שונים מהנימוקים בהודעה המפרשת את נימוקי השומה, יכין המפקח שעורך את הצו גם טיוטה של ההודעה המפרשת את נימוקי השומה עוד טרם הוצאת הצו. פקיד השומה לא יאשר צו בהעדר נימוקי שומה ובהעדר טיוטת ההודעה המפרשת את נימוקי השומה.