בתקופה האחרונה מתגברות הפניות למשרדנו באשר לנושא התושבות לצרכי מס.  הכללים אמנם אחידים, אך יישומם עשוי להביא לתוצאות שונות בכל מקרה ומקרה. שאלת התושבות היא שאלה בסיסית שתחרוץ את גורלה של חבותכם במס בישראל. ראשית הדרך בבחינת התושבות, היא בדיקה מתמטית, טכנית. היינו, מתבצעת ספירה של ימי השהייה של היחיד בישראל. הדין קובע, כי בהתקיים אחד מהבאים, חזקה כי יחיד יוגדר כתושב ישראל לצרכי מס: -אם יחיד שהה 183 ימים או יותר במדינת ישראל בשנת המס הנבחנת (כאשר על פי פסיקת בתי המשפט ועמדת רשויות המס, חלק מיום הוא יום מלא). -בשנת המס הנבחנת שהה היחיד 30 ימים לפחות במדינת ישראל וביחד עם שתי שנות המס הקודמות לה, שהה היחיד 425 ימים או יותר. אלו ידועות בשמן – החזקות הכמותיות.  במידה והיחיד עמד באחת מהחזקות הכמותיות שראינו, ייחשב לתושב ישראל לצרכי מס. חזקות כמותיות אלו ניתנות לסתירה הן על ידי הנישום והן על ידי פקיד השומה. סתירה זו תיעשה באמצעות 'מבחן מרכז החיים'. מקורו, בפסיקה של בתי המשפט אשר פורסמה ברבות השנים. החל משנת המס 2003, הלכה למעשה, אימץ המחוקק את מבחן "מרכז החיים" אשר עוצב בפסיקה, וקבע כי לשם בירור מרכז החיים של יחיד יש לשקול את מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, דוגמת מקום בית הקבע שלו, מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו, מקום האינטרסים הכלכליים שלו וכן מקום פעילותו וחברותו בארגונים שונים.  בשנת 2008 אף תוקנה הגדרת "תושב חוץ" בחוק שבישראל. המחוקק בחר להקל בסיווג תושבותם של נישומים שלגביהם קיימת חוסר בהירות בשנים הראשונות שלאחר עזיבתם את מדינת ישראל. נקבע, כי כאשר אדם נמצא מחוץ לישראל 183 ימים לפחות בשנה, בכל אחת משתי שנות המס הראשונות לאחר מועד העזיבה וכן במשך שנתיים נוספות מרכז חייו לא היה בישראל – הוא ייחשב כ"תושב חוץ" כבר מתחילת התקופה. כלומר, בסך הכל, מדובר על מבחן ארבע – שנתי.   כאן המקום להעיר שתי הערות. האחת, כי איתורו של מועד העזיבה אינה בהכרח משימה קלה לביצוע. איתור זה, בוודאי, אינו תלוי ברצונו האישי ו/או בהעדפותיו של הנישום, או בדיווח כזה או אחר שיגיש לרשות המיסים או למוסד לביטוח לאומי בישראל. נוסף על כך, הוא גם אינו תלוי או מותנה בעצתם של יועצי מס בישראל. יש להבין – ביסוס תושבות לצרכי מס או גריעתה – זו מלאכה משפטית, כלומר יישום של הדין בישראל, שנקבע בחוק ובפסיקת בתי המשפט על עובדות חיים (הן הטכניות והן המהותיות) של פלוני, בניסיון לאתר את המועד אשר ממנו ואילך, יחיד, אינו עוד תושב ישראל. השנייה, גם ההפך נכון. כלומר, לצורך ביסוס דווקא של תושבות לצרכי מס של יחיד, נעשה שימוש באותם הכלים. גם במקרה זה, עשויות להיווצר מחלוקות עם רשות המיסים לגבי המועד ממנו ואילך ייחשב יחיד תושב ישראל. על אף האמור, רשות המיסים הביעו את עמדתם באופן בלתי פורמלי והתייחסותם בפועל מעט שונה. על פי רשות המיסים, נדרש נפח זמן של כשלוש שנים, בהן על היחיד לאמץ אורך חיים של תושב חוץ לצורך הגדרתו כך. האדם יצטרך להראות, בפועל, שאין חייו בישראל, הן מבחינה כמותית והן מבחינה מהותית והוא למעשה נחשב לתייר.    מבחן "מרכז החיים" ישמש כנדבך העיקרי בקביעת תושבותו של יחיד. הפסיקה קבעה, כי על מנת להכריע האם מרכז חייו של יחיד אכן מצוי בישראל או לא, יש לבחון האם מכלול הזיקות לגבי יחיד מסוים, מצביעות על כך שאותו יחיד אכן תושב ישראל. מבחן מרכז החיים מחולק לשניים. יבחן הפן האובייקטיבי של מבחן זה. כלומר, יש לאבחן את מעשיו של אדם לעניין ניתוק קשריו וזיקותיו לישראל. בנוסף, תיבחן אף כוונתו הסובייקטיבית בבחינת התנהגותו במהלך התקופה.   הבחינה הפיזית (אובייקטיבית) תבקש לבחון מה עשה היחיד בפועל כדי להיחשב כתושב חוץ. הבחינה הסובייקטיבית תתחקה אחר כוונותיו ורצונותיו של הנישום אך משקלה קטן ביחס לבחינה הפיזית (ועוד הולך וקטן בשנים האחרונות), מאחר וזו נשענת אף היא על עובדות (מה שמביא כמעט לאחידות שני חלקיו של מבחן מרכז החיים). מצופה לראות כי אדם המבקש לנתק את תושבותו לצרכי מס, פועל למען זה באופן גלוי, בחיי המעשה. כך, יערוך ביקורים במדינת היעד מספר פעמים במשך זמן של כמה חודשים טרם המעבר הסופי. זאת על מנת להקים בה את התשתית הראויה למחייתו ולמחיית בני משפחתו. בתקופה זו, מצופה כי היחיד אף יערוך פעולות הכנה לגבי המעבר מן הצד הישראלי. כלומר, שיפעל לניתוק זיקותיו השונות מישראל וימכור דירה ורכב, למשל. גם לביטול חברותו בקופת חולים בישראל ונקיטת פעולה מול המוסד לביטוח לאומי על מנת להביאו לקביעה לגבי תושבותו של אותו יחיד (מה שיביא לגריעת זכויות הסוציאליות במוסד זה, בדיוק כמו תייר), תינתן חשיבות. לא אחת שמענו מאדם כזה או אחר, כי בהתייעצות עם המוסד לביטוח הלאומי, הומלץ לו שלא לבטל את זכויותיו במסגרתו לחלוטין וכי כדאי לו להמשיך ולשלם דמי ביטוח לאומי, בסכום מינימלי. כאשר הוגשה תביעה בשלב מאוחר יותר לצורך מיצוי זכויות, המוסד לביטוח לאומי ראה באותם אנשים כמי שניתקו את תושבותם לצרכי ביטוח לאומי וסירב להעניק להם את זכויותיהם. נוסף על כך, לצרכי מס, שימור זכויות במוסד לביטוח לאומי עשויה להקשות על שכנוע רשות המיסים באשר לתושבות היחיד לצרכי מס, שכן שימור זכויות זה, מהווה זיקה ישראלית מפורשת (שאף מעידה אף על הלך רוח של אדם שלא בהכרח ראה עצמו תושב מדינה אחרת, או לכל הפחות לא ראה עצמו כמי שאינו תושב ישראל לצרכי מס). על כך, דבר אחד בפינו, התייעצות סנגוריאלית לגבי מהלך שכזה יש לקיים עם הסנגורים ולא עם הקטגורים. המוסד לביטוח לאומי אינו יועץ ואף אינו מוסמך לכך. מעבר לכך, האינטרסים של היחיד ושל המוסד לביטוח לאומי הם מהווים שתי קצוות של אותו החבל. אם תרצו לחיות בחו"ל תוך בחינת שאלת תושבותכם לצרכי מס, התייעצו עם מי שביכולתו להגן עליכם ועל האינטרסים שלכם. למרות שכך זה נשמע, זהו אינו תוכן שיווקי, זו האמת. נכון הדבר גם לגבי מי שמחזיק עסק פעיל בישראל, טרם המעבר לחו"ל. מצב זה הוא סבוך למדי. כחלק מניתוק הזיקות מישראל בעת מעבר, יש לתת את הדעת למה שייעשה בעסקכם. השארת עסק פעיל לאחר מועד המעבר, גם אם אתם מאלו שעובדים 'מרחוק', עשוי לפגום בסיווגכם כתושבי חוץ ויש להיערך לכך. ישנן אפשרויות שונות בהן ניתן לנקוט על מנת לדאוג כי קיומו של העסק לא יסנדל לכם מעבר כזה או אחר למדינת היעד. המצב מחייב תכנון והיערכות. למגזר ההייטק נוצר אתגר בעניין התושבות לצרכי מס, באשר לאלה המחזיקים באופציות או מניות שניתנו להם במסגרת מה שקרוי 'תוכניות 102'. יש לוודא כי המיסוי בגין הרווח שיצמח לכם מהחזקה בנכסים אלו ימוסה כנדרש. כלומר, שהמיסוי יחול רק על עליית הערך עד למועד המעבר, לגביה לרשות המיסים בישראל זכות מיסוי. הדבר דומה גם לגבי מי שקיבל נכסים כגון אלו בעת שהייתו דווקא בחו"ל וכעת הוא דווקא מבקש לחזור לישראל. יש להבין, ניתוק תושבות לצרכי מס היא עניין רציני ובחינת הדבר היא מלאכה סבוכה.  פעילות על פי ניסיונכם בלבד או ניסיונם של אחרים, כמו גם הסתמכות כל עצתם של רשויות שלטון בישראל, בעת עזיבה את מדינת ישראל ו/או חזרה אליה, תביא מכלול בעיות. מעבר למדינה אחרת הוא ממילא עניין המקים קשיים לא פשוטים. אי לכך, מומלץ, ככל שניתן בעניינים שדנו בהם כאן, ליצור וודאות לגבי הליך העזיבה את ישראל או חזרה אליה. יש לחשוב על כך מראש לבל תקלעו לבעיה מול שלטונות המס של מדינת ישראל ואף כנראה שגרוע מכך, מול שלטונות מס זרות. רו"ח ועו"ד יונתן גדלוב, צילום: יוהנס פלטן