האם פטור ממס יכול לעבור בירושה לילדים?

בצהרי יום אביבי לפני מספר שנים, חתם אזרח מבוגר - אדם פרטי, ללא נכסים רבים או פעילות עסקית - על חוזה לרכישת דירה חדשה. עבורו היתה זו תחילתה של תקופה חדשה. אולי הוא ביקש לעבור לקומה נמוכה יותר, אולי בסמוך לבנותיו. אלא שהוא עדיין החזיק אז בבעלותו דירה נוספת. למערכת המס די בכך כדי להטיל מס רכישה גבוה יותר, המוטל על רוכש דירה שנייה. כדי להימנע מכך, הצהיר הרוכש כי בכוונתו למכור את דירתו הראשונה בתוך פרק הזמן הנדרש, וההצהרה הזו נרשמה כחוק. זוהי הצהרה שמאפשרת תשלום מס מופחת, כאילו מדובר ברוכש דירה יחידה. ואולם כעבור כשנה הלך האיש לעולמו, לפני שהספיק למכור את דירתו הישנה.

מותו טרף את הקלפים: האם יורשותיו, בנותיו של המנוח, זכאיות ליהנות מהטבת מס הרכישה שלה היה זכאי אילו המשיך לחיות ומכר את דירתו? האם הן זכאיות גם לפטור ממס שבח בעת מכירת הדירה, כפי שהיו עשויות לטעון אילו נותרה בידי המנוח דירה יחידה בלבד? בפסק דין חשוב שפורסם באחרונה, הכריע השופט מגן אלטוביה מבית המשפט המחוזי בתל אביב בשבתו כבית משפט לעניינים מנהליים, בשאלות האלה. השופט קבע בהכרעתו קווים מנחים ביחס להעברת זכויות במס ברכישה, ובשבח, כשעסקה נקטעת עקב פטירה.

המנוח רכש כאמור ב-2017 דירה ברחוב שפירא בתל אביב, לאחר שהצהיר כי מדובר בדירה חלופית ושבכוונתו למכור את הדירה הקודמת בתוך 18 חודשים, לפי תנאי סעיף 9(ג1ג)(2) לחוק מיסוי מקרקעין. בהתאם לכך, שולם מס רכישה מופחת בשיעור של דירה יחידה. ואולם המנוח הלך לעולמו לפני שחלפה התקופה הקבועה בחוק, ולפני שמכר את הדירה הקודמת.

כתבות קשורות:

מה עדיף – להעביר דירה לילדים במתנה או להוריש בצוואה?

• האם אתם זכאים לקבל פטור ממס?
• האם בית בלי שירותים, חשמל ומים זכאי לפטור ממס שבח?

ההורים שלא משאירים ירושה לילדים - "עכשיו תורנו ליהנות"

העברת נכס לילדים – למה כדאי לבחור בירושה ולא במתנה?

הדירה החדשה עברה בירושה לבנותיו, שמימשו את העיזבון באמצעות מכירת הדירה. בעת המכירה, טענו הבנות לשתי זכויות: האחת, שמכיוון שהמנוח הצהיר שמדובר בדירה חלופית, ומכיוון שלא מכר את הדירה הישנה רק עקב פטירתו, הרי שהזכאות למיסוי של דירה יחידה נותרה בתוקף ועברה לעיזבון. השנייה היא כי העיזבון זכאי לפטור ממס שבח כמי שמוכר דירה יחידה. רשות המסים חלקה על שתי הטענות. לטענתה, משום שהמנוח לא הספיק למכור את הדירה הישנה, בפועל היו לו שתי דירות - ולכן לא מדובר בזכאות למיסוי מופחת ברכישה, ואף לא בפטור ממס שבח בעת המכירה. נקבע שדרישת המס תתחשב בכך שמדובר בדירה נוספת.

• המנכ"ל ערך את תלוש השכר שלו - וישיב 52 מיליון שקל
• כך ניצחו דיירים מוגנים את יזמיות הנדל"ן בנווה צדק
• תוכן שיווקי "הקרנות הפאסיביות מהוות 60% מהענף"

השופט אלטוביה פתח את בפסק הדין שפורסם בניתוח מעמדו של העיזבון לצורכי מיסוי. לדבריו, על פי סעיף 5 לחוק הפרשנות, עם מותו של אדם "בא עיזבונו בנעליו". כלומר ככל שמדובר בהתחייבויות או זכויות שלא מומשו, ניתן לראות בעיזבון כמי שמממש אותן בדיעבד. "עיזבון המנוח, באמצעות מנהל העיזבון או היורשות, נחשב לצורך חישוב המס לרוכש או למוכר לפי העניין", פסק השופט בהכרעתו. עם זאת, הוא הדגיש כי אין בכך כדי להקנות לעיזבון זכויות חדשות, אלא רק להמשיך זכויות שהיו קיימות למנוח במועד פטירתו.

לאחר מכן הוא פנה לניתוח ההבחנה בין מס רכישה לבין מס שבח. לדבריו, "לצורך מס הרכישה – מדובר בבחינה של מצב הדברים בעת הרכישה, ואם בעת הרכישה המנוח הצהיר על דירה חלופית, הרי שנוצרה לו זכאות לתנאים מקלים, גם אם לא מימש בפועל את מכירת הדירה הישנה". מכיוון שפטירתו היא זו שמנעה את מימוש ההתחייבות למכור, הרי שלא המדובר בהפרה של תנאי מצד הרוכש. "לא ייתכן כי מוות ייחשב כשיקול שלילי הפוגע בזכויות מיסוי שהוקנו כדין", פסק השופט. לפיכך הוא קבע כי המנוח זכאי להטבת מס רכישה של דירה יחידה, וכי זכות זו עוברת לעיזבון. לדבריו, "עיזבון של מנוח שביקש לרכוש דירה חלופית ולא הספיק למכור את דירתו בשל מותו – זכאי להיחשב כדירה יחידה לעניין מס רכישה".

אם בתחום מס הרכישה נקט השופט גישה מרחיבה, הרי שלגבי מס שבח ההכרעה היתה שונה. לטענת הבנות, עם מימוש הדירה החדשה (שהתקבלה בירושה), העיזבון זכאי לפטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(2), מכיוון ש"נמכרת דירה יחידה שהיתה למנוח". אלא שכאן קבע השופט באופן חד-משמעי כי בעת פטירת אביהן, היו בבעלותו שתי דירות - ולכן לא ניתן לראות בדירה הנמכרת דירה יחידה, המזכה בפטור ממס שבח. "על פי ההגדרה, הפטור ממס שבח לדירה יחידה מוענק רק אם ביום הפטירה לא היו למנוח נכסים נוספים מסוג זה", הבהיר השופט אלטוביה בפסק דינו. "אין די בכוונה למכור – וגם לא בהתחייבות – כאשר בפועל, בבעלות המנוח נותרו שתי דירות". לכן נדחתה בקשתן של הבנות לפטור ממס שבח.

פסק הדין מדגיש את ההבדל המהותי שקיים בין מס רכישה לבין מס שבח. מס הרכישה נבחן בעת הרכישה, וניתן להצהיר על כוונה שתתגשם בעתיד. לעומתו, מס שבח מחושב לפי מצב הדברים ביום המכירה. לכן, גם אם במועד הרכישה ניתן פטור, הרי שבמועד המכירה (על ידי העיזבון), החזקת שתי הדירות לא מאפשרת פטור נוסף. "לצורך מס שבח, לא ניתן להשלים תנאים שלא התקיימו בחייו של המנוח. המציאות הקובעת היא קיומן של שתי דירות, ולא הכוונה למכור", כתב השופט בהכרעת הדין.

פסק הדין עוסק אמנם במקרה פרטי של משפחה אחת, אך השלכותיו רחבות. משפחות רבות מוצאות עצמן בנקודת ביניים של רכישה, מכירה ופטירה - כשמימושים נדחים לעתים עקב מחלות, ביורוקרטיה או נסיבות חיים אחרות. הכרעתו של השופט אלטוביה קובעת תקדים חשוב: הכרה בזכות למס רכישה מוזל כשהכוונה למכור היתה ברורה אך לא מומשה בעקבות פטירה מצד אחד; ומאידך, שמירה קפדנית על התנאים הקבועים בחוק בכל הנוגע לפטורים ממס שבח, מבלי לאפשר השלמה בדיעבד של פעולות שלא בוצעו.

מה ההבדל המהותי בין זכות שנרכשה לבין תנאי שעדיין התקיים?

במשפט המס, יש הבחנה חשובה בין זכות מוקנית לזכות מותנית. במקרה של המנוח, הוא הצהיר על כוונה למכור את דירתו הישנה – ובכך עמד בתנאי סעיף 9(ג1ג)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, המקנה מס רכישה מופחת. גם אם בפועל הוא לא מכר את הדירה, ההצהרה העניקה לו זכות מוקנית, שבמותו עברה לעיזבון. לעומת זאת, לצורך מס שבח, הפטור ניתן רק אם התנאי (החזקה ב"דירה יחידה" ביום הפטירה) התקיים בפועל. מכיוון שהמנוח לא הספיק למכור את הדירה, התנאי לא התקיים, ולכן אין זכאות לפטור.

איזה שיקולים היו עשויים לשנות את הכרעת בית המשפט?

אם היתה הוכחה לכך שהמנוח נקט פעולות קונקרטיות למכירת הדירה, כמו פרסום בלוח, משא ומתן עם קונים או אפילו חתימה על חוזה מכר לפני פטירתו, ייתכן שבית המשפט היה שוקל אחרת את שאלת הפטור ממס שבח. ואולם בהיעדר מכירה בפועל, וגם בהיעדר מהלכים ממשיים לקראת מכירה, ההנחה המשפטית היא שהיו ברשותו שתי דירות ביום מותו.

האם היורשות היו יכולות לבחור למכור קודם את הדירה הראשונה?

כן, אבל הבחירה היתה משנה את כל מערך המיסוי. אם הדירה הישנה (הראשונה) היתה נמכרת תחילה, העיזבון היה נחשב בעת מכירת הדירה החדשה כמי שמוכר דירה יחידה, ולכן ייתכן שהיה ניתן לקבל פטור ממס שבח לגביה. אך כל עוד נמכרה קודם הדירה החדשה (השנייה), שבה המנוח לא הספיק להתגורר, נדחתה האפשרות לקבל את הפטור.

האם יש הבדל במיסוי בין מכירה על ידי העיזבון לבין מכירה לאחר פריסת העיזבון ליורשים?

בהחלט. כשעיזבון מוכר נכס הוא נחשב מוכר אחד לעניין החוק, ולכן נבחנים התנאים לפי מה שהיה למנוח ביום פטירתו. אבל כשהנכס מחולק ליורשים, והם מוכרים אותו בנפרד, כל אחד מהם נבחן לפי מצבו האישי. כך למשל, האם בבעלותו דירה נוספת, מה שיעור החזקה שלו ועוד. במקרה הנ"ל, הבנות בחרו לפעול באמצעות העיזבון - ולכן נשארו כפופות לסטטוס של המנוח.

האם ניתן היה לטעון ל"השפעה מיוחדת של נסיבות הפטירה" לצורך פטור?

התשובה היא כנראה לא. בדיני מס, נסיבות אישיות כמו פטירה לא משנות את מבחני החוק, אלא אם המחוקק קבע במפורש החרגה - מה שלא נעשה כאן. אמנם השופט הכיר בכך שהפטירה היא שקטעה את האפשרות למכור את הדירה הראשונה, אך הדבר לא שינה את מסקנתו לגבי התנאים הנדרשים לפטור ממס שבח.

האם לפסק הדין יש השלכות על רוכשים מבוגרים נוספים?

כן. רוכשים מבוגרים שמצהירים על רכישת דירה חלופית ונדחים במכירת הדירה הקיימת, צריכים לדעת שבמקרה של פטירה - העיזבון לא יוכל ליהנות מפטור ממס שבח, אלא אם המכירה הושלמה עוד במהלך חיי המנוח. לכן ייתכן שיהיה רצוי למהר ולמכור את הדירה הקודמת או לשקול רכישת דירה חדשה רק לאחר המכירה. יועצי מס ממליצים לתכנן מהלכים כאלה מראש.

האם עיזבון יכול "לבחור" באילו זכויות של המנוח להחזיק?

לא בדיוק. העיזבון נכנס בנעלי המנוח, אבל אין לו חופש לשנות את המציאות שהיתה קיימת במועד הפטירה. הוא יכול לממש זכויות שהבשילו, או כאלה שניתן היה לממש בעתיד. אבל הוא לא יכול "לתקן" בדיעבד את נסיבות הפטירה. כך למשל, למחוק את העובדה שהיו למנוח שתי דירות. בכך קובע פסק הדין גבול ברור לפעולתו של העיזבון.

במקרה אחר, הכריע בנובמבר 2024 בית המשפט המחוזי בירושלים, בשבתו כוועדת ערר, בתביעה בנושא מיסוי מקרקעין שבה ביקשו בני זוג, שהפסידו סכום של כ-60 אלף שקל, להשיג הכרה והחזר מס רכישה בעקבות שינוי במדרגות המס. ביולי 2020 חתמו בני הזוג על הסכם לרכישת דירה בשווי של 2.29 מיליון שקל בירושלים, ושילמו את מס הרכישה תמורתה בהתאם למדרגות המס שהיו תקפות באותה העת, כלומר 8% משווי הדירה. כמה ימים לאחר מכן נכנס לתוקפו שינוי במדרגות מס הרכישה שהוריד את שיעור המס, והיה מאפשר להם לשלם מס מופחת של 5% במקום 8%. בעקבות שינוי החוק, פנו בני הזוג בבקשה להחיל את השינוי רטרואקטיבית, כך שיוכלו ליהנות מההטבה החדשה, אך נתקלו בסירוב מצד רשות המסים. בני הזוג טענו כי לא ניתנה לציבור כל אינדיקציה מוקדמת על השינוי המתקרב במדרגות המס, ולכן לא יכלו לתכנן את העסקה בהתאם. לטענתם, מדובר במהלך שהציב אותם במקום בעייתי, ובעקבותיו הם נאלצו לשלם סכום גבוה יותר מכפי שהיו משלמים אם השינוי היה מתרחש מוקדם יותר, או אם היו מודעים לו בזמן. לטענתם, היתה חובה על רשות המסים ליידע את הציבור על הכוונה לשנות את מדרגות המס, ואילו הסתרת המידע יוצרת פגיעה באינטרס ההסתמכות של הציבור.