מס ערך מוסף על עסקאות נדל"ן

כללי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "החוק"], הנו חוק הממסה את הערך המוסף של כל יחידה כללית במשק, כך שבסופו של יום, כאשר המוצר מגיע לצרכן הסופי, המע"מ משולם בגין המוצר, תוך כדי חלוקת המס על כל יחידה כלכלית, שמעורבת בהליך השקת המוצר לציבור. לרוב, החוק מושת על עוסקים, אך בעסקאות נדל"ן ראה המחוקק לנכון להרחיב הוראה זו, כמפורט להלן. החיוב על עסקאות נדל"ן סעיף 2 לחוק קובע את היקף החוק. הסעיף קובע, כי על "עסקה" בישראל ועל יבוא טובין יוטל מע"מ. סעיף 1 לחוק קובע, כי "עסקה" הנה מכירת נכס (מכר, לרבות השכרה) (כולל מקרקעין, כולל זכות באיגוד מקרקעין) בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד (כולל מקרקעין ששימשו לעוסק, או המשמשים, או ישמשו אותו מכירתם אינה שבשגרה, כגון רכוש קבוע). יוצא מן האמור, כי כל עוסק המוכר מקרקעין חייב במע"מ, בין שהמקרקעין מהווים מלאי ובין שהם מהווים רכוש קבוע בעסקו. יש לציין, כי הגדרת עסקה כוללת כל מכירת נכס, אשר מס התשומות נוכה בגינו, באה להגשים את תכלית החוק, שמוזכר לעיל ולפיו, המע"מ מושת על העברת הנכס לצרכן הסופי. כמוזכר לעיל, המחוקק מרחיב את תכולת החוק גם ל"עסקת אקראי". חלופה שנייה להגדרת "עסקת אקראי" כוללת מכירת מקרקעין לעוסק בידי מי שאין עיסוקו במכירת מקרקעין (אדם פרטי, מלכ"ר, או מוסד כספי), וכן מכירת קרקע (שאינה דירת מגורים) למלכ"ר, או למוסד כספי. צא ולמד, כי מכירת כל סוג קרקע בידי כל מאן דהוא לעוסק חייבת במס, ואילו אם המכירה הנה למלכ"ר, או למוסד כספי, היא תחויב רק אם עסקינן בקרקע שאינה דירת מגורים. החייב במס ומועד החיוב תקנה 6ב(א) לתקנות מע"מ, התשל"ו-1976 [להלן - "התקנות"], קובעת שכאשר אדם פרטי מבצע "עסקאות אקראי", החייב במס הוא הקונה. אם הקונה הוא עוסק, עליו להוציא חשבונית מס עצמית ולדווח עליה במסגרת עסקאותיו הרגילות, וראה תקנה 6ב(ב)(1) לתקנות. אם הקונה הוא מלכ"ר, או מוסד כספי, עליו לדווח על העסקה ב"טופס עסקת אקראי" (ראה תקנה 6ב(ב)(2) לתקנות), כאמור בתקנה 15א לתקנות מע"מ (רישום), התשל"ו-1976. יש לציין, כי "עוסק", המוכר מקרקעין ב"כובע" פרטי, הוא החייב במס, ולא הקונה (תקנה 6ב(א) לתקנות אינה חלה עליו). לפיכך, המוכר "ייאלץ" להוציא חשבונית מס לקונה ולדווח על העסקה במסגרת עסקאותיו הרגילות, או לדווח על העסקה במסגרת עסקת אקראי. כאשר המוכר הוא מלכ"ר, או מוסד כספי והקונה הוא עוסק, הרי לאור האמור לעיל, יש עסקת אקראי. כמו כן כאשר הרוכש הוא מלכ"ר, או מוסד כספי והממכר אינו דירת מגורים, החייב הוא המוכר (תקנה 6ב(ג) לתקנות), ועליו לדווח על כך בטופס עסקת אקראי. מס תשומות טופס עסקת אקראי הוכר כ"מסמך אחר" לעניין סעיף 38(א) לחוק בהודעת מנהל מע"מ [להלן - "המנהל"] מיום 1.6.1995. מס התשומות ינוכה בדו"ח התקופתי של מועד תשלום המס, על פי טופס עסקת האקראי. סעיף 43א לחוק קובע, כי במכירת מקרקעין שהיא "עסקת אקראי", זכאי החייב במע"מ לנכות מן המס שהוא חייב את המס, ששולם בשל רכישת המקרקעין ובשל השבחתם, אם בידיו מצויים חשבונית מס, או "מסמך אחר", שאישר המנהל, ובלבד שהמס לא נוכה בעת רכישתם. שימוש לצורך עצמי כנזכר לעיל, עסקה הנה מכירת נכס. הגדרת מכירה טומנת בחובה גם "שימוש לצורך עצמי". שימוש לצורך עצמי הנו שימוש בנכס מנכסי העסק שלא לצורכי העסק, וכן סוג של שימושים שקבע שר האוצר. בתקנות, שר האוצר קבע בתקנה 1(2), כי שימוש במקרקעין לצורך השכרה פטור ממס, כאשר המשכיר הוא זה שבנה את המושכר, היות שבשלבי בניית המושכר, המשכיר יכול לנכות את מס התשומות בגין בנייה זו. התקנה ממעטת באשר להשכרת בניין מאושר על פי חוק עידוד השקעות הון, התשי"ט-1959. כמו כן נקבע בהוראת שעה (בתחולה מיום 15.8.2001 עד יום 31.12.2005), כי השימוש לצורך עצמי לא יחול, אם ההשכרה פטורה לפי סעיף 31(19) לחוק והתקיימו התנאים הבאים: א.תקופת ההשכרה המצטברת של המקרקעין לא תהיה יותר מ-24 חודשים; אם עלתה תקופת השכירות על 24 חודשים, יראו את ההשכרה כשימוש לצורך עצמי בתום 24 חודשים מתחילת ההשכרה. ב.השכירות הנה לפי שווי השוק המקובל. ג.לשוכר אין זכות אחרת במקרקעין, שהוקנתה בתמורה מלבד דמי השכירות. במקרה זה, הקבלן יוציא חשבונית עצמית על פי תקנה 17 לתקנות בשווי, שייקבע על פי סעיף 10 לחוק. יש לציין, כי המע"מ, המשולם בגין השימוש לצורך עצמי, אינו ניתן לניכוי כ"מס תשומות", היות שהוא משתמש במקרקעין לעסקה פטורה. לא למותר להוסיף, כי מכירת המקרקעין בידי הקבלן, בשלב מאוחר יותר, תהיה פטורה ממע"מ לאור סעיף 31(4) לחוק. יש לציין כי השווי, שבגינו ייעשה השימוש העצמי, הנו שווי המקרקעין המושכר ולא שווי השכירות. דהיינו, משכיר, המשכיר את המושכר לשלוש שנים, ייאלץ לשלם מע"מ בגין שווי כל המקרקעין, ואין נפקה מינה לשווי השכירות (פסק הדין בעניין ע"ש 224/87 רמדו בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ). יש לציין, כי יזם, שרכש מבנה גמור מקבלן וייעד אותו להשכרה פטורה, לא ינכה את מס התשומות בגין רכישתו. כאשר הוא ימכור אותו, יהיה פטור על פי סעיף 31(4) לחוק.

הכותב - ממשרד עו"ד אבישי מלכא ושות', מתמחה במסים ומשרד עורכי דין.