אימתי חתימה על זיכרון דברים אינה בבחינת מכירת זכות במקרקעין

תקציר וע 19393/11 יהודית לוביא נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה פסקה כי זיכרון הדברים שעליו חתמו הצדדים בקשר עם עסקה למכירת דירה - אינו בבחינת מכירת זכות במקרקעין. הוועדה פסקה כי בנסיבות הערר זיכרון הדברים נעדר תוקף משפטי מחייב לעניין דיני החוזים, ומשכך הוא אינו בבחינת מכירת זכות במקרקעין. בין היתר, בזיכרון הדברים לא מצויים פרטים מדויקים של הנכס פרט לכתובתו; אין תיאור של הנכס; לא נקבעה התמורה; לא נקבעו תנאי התשלום וכדומה. כמו כן כותרת המסמך היא "הסכם בלתי מחייב". לנוכח האמור והואיל והעוררת מכרה דירה מזכה ביום 22.3.2009, נדחתה בקשתה להצביע על כך כי הדירה נמכרה עם חתימת זיכרון הדברים (25.2.2010) - בטרם חלפו 12 חודשים מעסקת המכירה הקודמת. לפיכך אין היא יכולה ליהנות מהפטור הקבוע בסעיף 49ה לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") במכירת שתי דירות מזכות בתקופה של 12 חודשים. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים מהו המועד שבו מכרה העוררת את דירתה - זוהי השאלה המונחת לפתחנו בתיק זה. המחלוקת בנוגע למועד המכירה מתעוררת עקב בקשתה של העוררת לזכות בפטור מתשלום מס שבח במסגרת הוראת הפטור הקבועה בסעיף 49ה לחוק, המעניק פטור בגין מכירת שתי דירות מזכות בתוך 12 חודשים. ביום 25.3.2010 נערך ונחתם הסכם מכר ולפיו מכרה העוררת דירה הכוללת שלושה וחצי חדרים הנמצאת בחדרה. ביום 10.5.2010 הוגשה לשלטונות מיסוי מקרקעין הצהרה על מכירת זכות במקרקעין. בהצהרה דיווחו העוררת והרוכשת כי הדירה נמכרה ביום 25.3.2010 תמורת סך של 970,000 ש"ח, וכן סומן בטופס ההצהרה כי לא נערך זיכרון דברים או הסכם קודם להסכם מיום 25.3.2010. כעבור ימים ספורים, ביום 11.6.2010 נשלחה על ידי בא כוחה של העוררת הודעה לשלטונות מיסוי מקרקעין על טעות שנפלה בהצהרה. בהודעה נאמר כי כבר ביום 25.2.2010 נערך בין הצדדים זיכרון דברים, והעתקו צורף להודעה. תכלית ההודעה הייתה כנראה להצביע על כך כי מועד מכירת הדירה היה כבר ביום 25.2.2010. אף שלהודעה לא צורפה כל בקשת פטור, מתברר כי העוררת ביקשה ליהנות מהפטור הקבוע בסעיף 49ה לחוק במכירת שתי דירות מזכות בתקופה של 12 חודשים. הואיל והעוררת מכרה דירה מזכה ביום 22.3.2009, היא ביקשה להצביע על כך כי הדירה נמכרה בטרם חלפו 12 חודשים מעסקת המכירה הקודמת. המשיב לא קיבל את הודעת התיקון, וקבע את מועד מכירת הדירה ליום 25.3.2010. בשים לב לקביעתו זו לא ניתן היה להעניק לעוררת את הפטור על פי סעיף 49ה לחוק. העוררת טוענת כי יש לקבוע את מועד המכירה ליום 25.2.2010 - המועד שבו נערך ונחתם בין הצדדים מסמך המכונה על ידה "זיכרון דברים". לטענת העוררת, גם אם המסמך אינו ממלא את דרישות חוק המקרקעין, התשכ"ט-1969 ופסיקת בתי המשפט בדבר תוקפו המחייב של זיכרון דברים, הרי בנסיבות המקרה הנדון יש לקבוע כי אפשר לראות בו מסמך המשכלל התחייבות חוזית תקפה. עוד נטען כי על תוקפו של זיכרון הדברים אפשר ללמוד גם מהתנהגותם המאוחרת יותר של הצדדים, ומהעובדה כי בסופו של דבר נחתם הסכם על בסיס ההסכמות שנקבעו באותו מסמך. דיון ההלכה קובעת כי כדי שתיכלל עסקה בנוגע לזכות במקרקעין בהגדרת מכירה - עליה להיות עם תוקף משפטי מחייב. הדרישה כי לאירוע שבגינו מוטל המס יהיה תוקף משפטי מחייב קשורה בדרישה לקיומה של הרמוניה בין הדינים (מיסוי מקרקעין וחוק החוזים). בדרך כלל שאלת עיתוי "המכירה" והקדמת המועד לשלב שבו נחתמו הסכמים מוקדמים מתעוררת במצב ההפוך מהמקרה שבפנינו - כאשר שלטונות המס מבקשים לראות בהסכם המוקדם כמועד הרלוונטי לצורך קביעת "יום המכירה". לעניין זה יש להזכיר כי בתי המשפט קבעו פעמים רבות שאם נכרת הסכם מוקדם כגון זיכרון דברים, ואם על פי דיני החוזים לאותו הסכם מוקדם תוקף משפטי מחייב והוא ניתן לאכיפה, הרי יש לראותו גם כמועד שבו בוצעה עסקת המכירה. מן הכלל אל הפרט - ביום 25.2.2010 חתמו המוכרת והרוכשת על מסמך שאותו כינו "הסכם בלתי מחייב". במסמך זה לא מצויים פרטים מדויקים של הנכס פרט לכתובתו; אין תיאור של הנכס; לא נקבעה התמורה; לא נקבעו תנאי תשלום וכדומה. עם זאת, בעת חתימת המסמך הופקד צ'ק בסך 15,000 ש"ח בנאמנות אצל המתווך. ההסכם אף אינו כולל התחייבות לרכישה - כל שנאמר בו הוא כי הגברת מוצפי ומר גרשון "מתעניינים לרכוש". המתווך הבהיר כי המסמך נעשה "כדי להבטיח את הדירה" בעבור הקונה, אולם לא דובר בין הצדדים על תוקפו המחייב של המסמך. בא כוח העוררת הסכים בטיעוניו כי המסמך מיום 25.2.2010 אינו בגדר הסכם משפטי מחייב, וכי אם הייתה מתבקשת אכיפתו אזי בית המשפט לא היה נענה לבקשה שכזו. עם זאת הוא סבור כי בשים לב לחתימת ההסכם, אפשר בדיעבד לראות במועד חתימת זיכרון הדברים כמועד שבו הצדדים גמרו בדעתם להתקשר בהסכם מחייב. טענה זו אין לקבל. אמנם התנהגות מאוחרת יכולה ללמד מה היה אומד דעתם של הצדדים באותו מועד, אולם במקרה זה אין חולק כי במועד חתימת המסמך לא הייתה כוונה ליצור התקשרות משפטית מחייבת. הצדדים הדגישו בזמן אמת כי מדובר ב"הסכם לא מחייב". נזכיר כי אחד המבחנים לבחינת תוקפו של "זיכרון דברים" כהסכם טרומי הוא "נוסחת הקשר" שבין המסמך לבין ההסכם. במקרה זה נוסחת הקשר ברורה - המסמך אינו מחייב. למסקנה זו אפשר להגיע גם מהתנהגות הצדדים לאחר מכן. בהסכם מיום 25.3.2010 אין כל אזכור של המסמך מיום 25.2.2010, ואפילו הצ'ק בסך 15,000 ש"ח שהופקד בנאמנות אצל המתווך לא אוזכר בהסכם. כמו כן הצ'ק לא היה חלק מתשלום התמורה, ויתרה מזו - הוא הוחזר לרוכשת ונקרע. בהצהרה לשלטונות המס ציינו הצדדים כי לא נערך זיכרון דברים קודם. אילו סברו שזיכרון הדברים הוא בבחינת עסקה מחייבת אזי היו טורחים לציין זאת. כפי שצוין לעיל, בדרך כלל מתעוררת שאלת תוקפו המחייב של הסכם מוקדם (זיכרון דברים) בנסיבות הפוכות - כאשר מבקש מנהל מיסוי מקרקעין לקבוע כי העסקה נכרתה במועד זיכרון הדברים. הכרה בטענת העוררת במקרה זה תביא להטלת חובת דיווח ותשלום מס על ככל המתקשרים בעסקאות, גם במקרים שבהם טרחו והדגישו כי טרם נכרת הסכם מחייב או במקרים שבהם טרם סוכמו כל פרטי העסקה. ברי שזו תוצאה בלתי סבירה אשר תכביד על הציבור ותקשה על ניהול משא ומתן, מחשש כי כל הסכם מוקדם ייחשב לעסקת מכר מקרקעין. תוצאה הערר נדחה.

בוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה לפני כב' השופט רון סקול ניתן ב-23.2.2012