תקציר עמ 356/08

ר.ד.מ.פ זמן אויר בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים

בית המשפט המחוזי בירושלים פסק כי יש לאפשר למערערת, שהפעילה סניף לממכר מוצרים נלווים לטלפונים סלולריים, להירשם למפרע כעוסק אילתי לעניין התקופה נשוא הערעור, ככל שהייתה עומדת בתנאים המהותיים אשר היו מצדיקים רישומה ככזו לו הייתה מגישה את בקשתה בזמן אמת.

בית המשפט קבע כי אי רישומה של המערערת כעוסק אילתי בשנות הערעור אינו בבחינת פגם מהותי, המצדיק למנוע ממנה ליהנות מהטבת המס המגיעה לה. כל זאת בהתחשב בעובדה כי מערכת המחשוב שבה עשתה שימוש מאפשרת להפיק בנקל, בלחיצת כפתור ובזמן אמת דוחות נפרדים לסניף באילת ולפעילות בשאר הארץ.

השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים

המערערת עוסקת במסחר באביזרים נלווים לטלפונים סלולריים בכל רחבי הארץ, והפעילה בין השאר סניף לממכר מוצרים מסוג זה בקניון "מול הים" באילת. המערערת לא רשמה את הסניף באילת כ"עוסק באזור אילת" בשנות הערעור הרלוונטיות, אולם דיווחה למשיב על מכירותיה באילת במסגרת דיווחיה החודשיים כהכנסות פטורות ממע"מ.

המשיב ערך למערערת שומה המחייבת אותה במע"מ בשיעור מלא על כל מכירותיה באילת, בנימוק כי הסניף לא היה רשום במשרדי מע"מ באילת. כיום סניף המערערת באילת רשום כעוסק במשרדי מע"מ באילת, מיום 1.5.2007. בד בבד עם השגת המערערת על שומת העסקאות, ביום 16.10.2012 הגישה המערערת למנהל מס ערך מוסף בקשה לרישום למפרע של סניפה באילת. בקשה זו נדחתה ומכאן הערעור.

המערערת מכירה בטעות של אי רישום הסניף באילת כעוסק אילתי בעבר, אולם לשיטתה לרישום משמעות טכנית בלבד, ומכל מקום אם יתקבל הערעור בעניין הרישום, אזי יגרור הדבר מניה וביה גם את תיקון השומה.

לטענת המערערת, הרישום הפורמלי עצמו אינו יוצר מציאות אלא אמור רק לשקף אותה. לפיכך ככל שהמציאות שונה מזו הנקובה ברישום הפורמלי, יש להתאים את הרישום למציאות ולא להיפך. כך למשל, אם נרשם עוסק כעוסק אילתי אך במציאות פעל מעיר אחרת, אזי בסמכותו של המשיב לשנות ולבטל את רישומו. לגישת המערערת, כיוון שפעלה דה פקטו כעוסק אילתי ופעילותה במציאות עלתה בקנה אחד עם תכלית החקיקה, מן הצדק שבמקום ליהנות מפירות טעותה יתקן המשיב בדיעבד את הרישום הפורמלי ויתאימו למציאות. לטענתה, הפגם של אי ניהול פנקסי חשבונות נפרדים ניתן לתיקון באמצעות מערכת המידע שבה היא משתמשת, המאפשרת הפרדה בין העסקאות שהמערערת ביצעה באילת ליתר העסקאות.

מנגד, על בסיס תפיסת המשיב את הרישום באילת כקונסטיטוטיבי בהקשר של חוק אזור סחר חפשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה-1985 (להלן: "החוק"), טוען המשיב כי יש לדחות גם את טענות המערערת בדבר יכולתה להירשם כעוסק אילתי למפרע. לשיטתו, מאחר שהרישום הוא בבחינת "אקט הלידה" של אותה "זהות אילתית", הפטור יכול להינתן רק ממועד הרישום ואילך. עוד טוען המשיב שאין לראות באפשרות הטכנית להפריד בין העסקאות משום תחליף הולם לדרישה המפורשת בחוק - לנהל פנקסים נפרדים בזמן אמת.

דיון

בית המשפט פסק כי אין צורך לקבוע מסמרות בשאלת מעמדו של הרישום ברשות המסים (מע"מ) של עוסק אילתי - אם הוא קונסטיטוטיבי או דקלרטיבי - מאחר שמסקנות הערעור אינן על בסיס הבחנה זו. עם זאת צוין בשולי הדברים כי קשה לסתור את התפיסה שהשתרשה בפסיקה, אשר לפיה יש לראות ברישום במשרדי מע"מ באילת בעל תוקף קונסטיטוטיבי. תפיסה זו אף נראית הולמת את הפרשנות האינטואיטיבית של החוק והתקנות שהוצאו מכוחו. לגופו של עניין נפסק כי יש לאפשר למערערת להירשם למפרע כעוסק אילתי לעניין התקופה נשוא הערעור, ככל שהייתה עומדת בתנאים המהותיים אשר היו מצדיקים רישומה ככזו לו הייתה מגישה את בקשתה בזמן אמת.

אמנם, תחולה למפרע של הוראות מינהל אינה חזון נפרץ, ואף מן הבחינה המשפטית - בהיעדר הוראה מפורשת בחוק המסמיך, עומדת חזקה פרשנית (ניתנת לסתירה) כנגד תחולה למפרע של הוראת המינהל. כדוגמה לנסיבות המצדיקות סתירת החזקה המופיעה בפסיקה ובספרות, אפשר לציין מצב שבו הוראת המינהל קובעת תחולה למפרע במטרה להיטיב עם הפרט ולא לפגוע בו. בענייננו אין ברישום כעוסק אילתי כדי לפגוע בפרט אלא רק להיטיב עמו. אמנם, מבחינת שיקולים של טובת הציבור אפשר לטעון כי הציבור נפגע מכך שבעקבות הרישום זוכה המערערת לפטור ממע"מ, אלא שלציבור אין זכות קנויה ליהנות מכספי מס שאינם תואמים עקרונות של מס אמת. מרגע שקבע המחוקק מסיבותיו שלו הטבת מס לאוכלוסייה מסוימת, מס האמת הוא המס המתקבל משקלול ההטבה. לפיכך, עקרון העל בדיני המס המחייב מיסוי מס אמת תומך דווקא בסתירת החזקה נגד תחולה למפרע בהקשר זה.

נטען על ידי המשיב כי עצם סיווגו של הרישום בענייננו כקונסטיטוטיבי, די בו כדי לחסום את האפשרות לבצעו למפרע. בית המשפט סבור כי טענה זו אינה מבוססת. הענקת מעמד קונסטיטוטיבי לפעולה (ובכלל זה רישום) היא מכשיר שנועד לשרת מטרה כלשהי, ואינה מטרה בפני עצמה. מטרות שונות יכולות להצדיק משמעויות שונות לעצם המעמד הקונסטיטוטיבי.

התכלית העומדת בבסיס הענקת מעמד קונסטיטוטיבי לרישום במשרדי מע"מ באילת היא פיקוח יעיל על קיום התכליות שבבסיס החוק, ומניעת שימוש לרעה בחוק זה. תכלית החוק כוללת השגת שלושה יעדים: שיפור במישור הסחר הבין לאומי, שיפור בענף התיירות הבין לאומית והפנים ארצית, ועידוד עובדים לעבור לגור באילת.

אין ברישום המערערת למפרע במשרדי מע"מ באילת כדי לסכל תכליות אלו, ולפיכך אין במעמד הקונסטיטוטיבי של הרישום כדי למנוע את הרישום למפרע.

הנימוק השני לקביעה כי אין ברישום בעל אופי קונסטיטוטיבי כדי למנוע את ביצועו למפרע, הוא כי גם במקרים שבהם ברור כי התכליות העומדות בבסיס המעמד הקונסטיטוטיבי של פעולה מסוימת ייפגעו כתוצאה ממתן תוקף למפרע לפעולה, עדיין אפשר להעניק תוקף למפרע כשהדבר מתבקש.

לעניין התנאי של הפרדת פנקסים - כפי העולה מהתצהירים שהגישה המערערת, מערכת המחשוב שבה עשתה שימוש מאפשרת להפיק בנקל, בלחיצת כפתור ובזמן אמת דוחות נפרדים לסניף באילת ולפעילות בשאר הארץ. בעידן המחשב, התנאי של ניהול פנקסים נפרדים מתמלא באמצעות הפעלת מערכת כמו זו שהפעילה המערערת.

נוסף על כך, המערערת טענה לאורך כל הדרך כי מאז שנרשמה במשרדי מע"מ באילת לא חל כל שינוי מהותי בעבודת הסניף (באילת), והרישום היה בעצם אקט עם משמעות טכנית בלבד. טענה זו לא נסתרה על ידי המשיב. גם לאחר שהמערערת נרשמה לא נעשו שינויים במערכת ניהול הספרים, וכל התקנות של הנהלת חשבונות נפרדת מתממשות באותה מערכת ללא כל שינוי. עובדה זו בצירוף העובדה שהמשיב רשם את המערערת במרשם מע"מ באילת, כאשר ניהול פנקסים נפרד הוא בבחינת תנאי לרישום [סעיף 9 לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976] - יש בהן כדי לחזק את המסקנה שאין מדובר בפגם מהותי המצדיק למנוע מהמערערת ליהנות מהטבת המס המגיעה לה.

לנוכח כל זאת הכיר בית המשפט במערערת כתושב אילת לתקופה האמורה וכזכאית לפטור ממס ערך מוסף בתקופה זו, ופסק כי החיוב הכספי בעניין תשלום המע"מ יבוטל.

תוצאה

הערעור התקבל.

בבית המשפט המחוזי בירושלים

לפני כב' השופטת מרים מזרחי

ניתן ב-9.2.2012