שאלה:

-----------------

חברה הקימה בניין שאושר כבניין להשכרה לפי החוק לעידוד השקעות הון. בבניין יש 8 דירות. על פי הוראות החוק ניתן למכור 4 דירות ולהשכיר 4 דירות לתקופה של 5 שנים לפחות. סעיף 31 (1א) לחוק מע"מ קובע כי מכירתו של חלק מבניין אשר אושר כבניין להשכרה לפי חוק לעידוד השקעות הון היא עסקה פטורה ממע"מ.

השאלות:

1. לאור הוראות סעיף 31 (1א) לחוק מע"מ - האם ניתן לנכות מע"מ תשומות בגין חלק הבניין (50%) שמיועד למכירה ולא להשכרה?

2. בהנחה שלא ניתן לנכות את מס התשומות בגין חלק הבניין המיועד להשכרה (50%) - מהי המשמעות המעשית של סעיף 1(2) לתקנות מס ערך מוסף (1976) הקובעת כי השכרת 50% המיועד להשכרה בבניין אינה נחשבת לשימוש לצורך עצמי לעניין חוק מע"מ?

תשובה:

-----------------

לשאלה 1

1. סעיף 31(א1) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק") קובע פטור ממס בגין עסקאות מכירה של אותו חלק מבניין שאושר כבניין להשכרה לפי חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959, והחלק היה מושכר במשך חמש שנים לפחות, ובלבד שהבקשה לאישור כאמור הוגשה בשנת 1979 או אחריה ונתמלאו התנאים שנקבעו בחוק האמור או על פיו.

2. מכאן כי עסקת מכירה של חלק מבניין שמלכתחילה לא יועד להשכרה אלא למכירה, לא תיהנה מפטור ממע"מ על פי סעיף 31(א1) לחוק.

3. סעיף 41 לחוק מתיר ניכוי של מע"מ על תשומות, בתנאי כי שימשו לעסקה חייבת.

4. במקרה דנן, חלק התשומות שהוצאו בקשר לעסקאות מכירה חייבות של חלק הבניין שיועד למכירה מלכתחילה יותר בניכוי, בהנחה כי ניתן להוכיח את הקשר בין אותן התשומות לבין שימושן לעסקת מכירה חייבת, בהתקיים התנאים הקבועים בסעיף 38 לחוק, קרי, הניכוי ייעשה על סמך חשבונית, רשימון או מסמך אחר שהוצאו לו כדין, וייעשה בתוך שישה חודשים מיום הוצאת החשבונית, הרשימון או המסמך, וכן בתנאי כי "מס תשומות" עומד בהגדרה שבסעיף 1 לחוק, כלומר, מס ערך מוסף שהוטל לצורכי העסק או לשימוש בעסק.

5. להשלמת הדיון נציין כי אם מדובר בתשומה מעורבת, כלומר כזו ששימשה הן לצורך עסקאות חייבות של מכירת חלק מהבניין שיועד מלכתחילה למכירה והן לצורך עסקאות מכירה של חלק מהבניין שיועד להשכרה הפטורות מכוח סעיף 31(א1) לחוק, היא תותר בניכוי מס תשומות באופן יחסי לעסקאות החייבות במס[1].

6. על פי תקנה 18(ב)(1) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, בעסקאות מעורבות, אם קבע המנהל את החלק היחסי לשימוש שלא לצורכי עסק, יראו את קביעתו כשומה כל עוד לא נקבע אחרת. אם הנישום מחליט שלא לפנות למנהל, קובעת תקנה 18(ב)(2) ו-(3) כי במקרה שבו עיקר השימוש בנכס הוא לצורכי העסק, מותר לנכות שני שלישים ממס התשומות, ואם עיקר השימוש אינו לצורכי העסק, מותר לנכות רבע מהתשומות.

7. נציין כי החוק אינו מגדיר שום מבחן או קריטריון לקביעת "עיקר השימוש" בנכס, וכך מותיר את העוסק בחוסר ודאות. כדי לדעת בוודאות מהו שיעור ניכוי תשומות המותר בנסיבות ספציפיות, יש לפנות לרשויות המע"מ.

לשאלה 2

1. סעיף 2 לחוק קובע כי מע"מ יחול, בין היתר, על "עסקה בישראל".

2. "עסקה בישראל" לעניין החוק היא, בין היתר, מכירת נכס בידי עוסק במהלך עסקו.

3. סעיף 1 לחוק מגדיר את ה"מכר" לעניין נכס, בין היתר, כ"שימוש בנכס לצורך עצמי".

4. "שימוש לצורך עצמי" מוגדר בסעיף 1 לחוק, כדלהלן:

"(1 )שימוש בנכס מנכסי עסק שלא לצורכי העסק, בידי אדם שיש לו חלק בבעלות על העסק או בהנהלתו או שהוא מועסק בו;

(2 שימוש לצורכי עסק בנכסי העסק מסוג ששר האוצר קבע ובתנאים שקבע;" [ההדגשה אינה במקור א"כ וגא"מ]

5. תקנה 2(1) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "התקנות") קובעת כי יראו כשימוש לצורך עצמי גם שימוש לצורכי עסק בנכסי העסק, בין היתר, "כששימוש במקרקעין לשם השכרה הפטורה ממס על פי סעיף 31(1) או 31(2) לחוק, אם מי שהשכיר את המקרקעין עשה בהם גם את עבודות הבניה". עוד מבהירה תקנה 2(1) כי אם חלק המיועד להשכרה הוא בבניין שאושר כבניין להשכרה לפי החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959, ושמכירתו פטורה ממס לפי סעיף 31(1א) לחוק, השכרתו בתנאי סעיף 31(1) או 31(2) לא תיחשב ל"שימוש בנכס לצורך עצמי".

6. סעיף 31(1) מעניק פטור ממע"מ להשכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון.

7. סעיף 31(2) לחוק מעניק פטור ממע"מ לעסקה של מסירת מקרקעין בדמי מפתח כמשמעותם בחוק הגנת הדייר [נוסח משולב], התשל"ב-1972, השכרת מקרקעין שחל עליה החוק האמור ומכירתם של מקרקעין המושכרים כאמור.

8. הקביעה כי עסקה פלונית תיחשב ל"שימוש לצורך עצמי" כמשמעה בחוק, כשללא קביעה זו הייתה מסווגת כעסקה פטורה ממע"מ מכוח החוק, תשלול את הפטור ממע"מ מאותה עסקה.

9. כך שוללת תקנה 2(1) רישה פטור ממע"מ מעסקאות השכרה של נכס שבוצעו על ידי קבלן בנייה לצורכי עסקו בתנאי סעיף 31(1) או 31(2) לחוק, כשללא קביעה זו היו פטורות ממע"מ מכוח הסעיפים כאמור. הפטור נשלל באמצעות הגדרת העסקאות האמורות כ"שימוש בנכס לצורך עצמי". מטרת הסעיף היא למנוע מצב שבו קבלן בנייה היה מתחייב במע"מ בגין עסקאות מכירה ואילו שינוי ייעוד להשכרה מאפשר לו ליהנות מהפטור.

10. תקנה 2(1) סיפה מבהירה כי השכרה בידי קבלן בנייה לצורכי עסקו שהיא השכרה למגורים, בתנאים של סעיף 31(1) לחוק או השכרה מכוח חוק הגנת הדייר, כמשמעה בסעיף 31(2) לחוק, כשהשכרה מתייחסת לחלק מבניין להשכרה שאושר כבניין להשכרה מכוח חוק עידוד השקעות הון, ושמכירתו פטורה ממע"מ מכוח סעיף 31(1א) לחוק, לא תיחשב ל"שימוש לצורך עצמי" לעניין מע"מ, כלומר הפטור ממע"מ לא יישלל מאותה עסקה, וזאת על אף האמור ברישה של תקנה 2(1). ונסביר את כוונת הסעיף: מאחר שבנסיבות הללו גם מכירה של הדירות על ידי הקבלן הייתה פטורה ממע"מ, לא יישלל הפטור אם הקבלן יחליט להשכיר את הדירות במקום למכור, קרי כוונת המחוקק הייתה להשאיר את הקבלן אדיש כלפי עסקאות מכירה או השכרה של דירות על ידו, כלומר לא להיטיב או להרע עמו.

11. המשמעות המעשית במקרה דנן היא כי שימוש להשכרה בידי קבלן בנייה לצורכי עסקו בתנאים של סעיף 31(1) או 31(2) לחוק, יסווג כ"עסקה פטורה" לעניין מע"מ, עם כל המשתמע מכך בנוגע לאיסור ניכוי מע"מ בגין תשומות ששימשו לעסקה כאמור מכוח סעיף 41 לחוק, כפי שפורט לעיל.

[1] עליון, ע"א 711/89, בית אסיה בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ. מיסים ו/5 (אוקטובר 1992) עמ' ה-5, עמ' 5.

המשיבים - ממשרד סומך חייקין KPMG, רואי חשבון הערות הכותבים

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן