מיסוי הכנסות מרצים בחו"ל לפני תיקון 132 לפקודת מ"ה

תקציר ע"א 8570/06 פקיד שומה תל-אביב 5 נ' 1. אברהם בז'ה 2. עלי שגב 3. שמואל קנדל ע"ה 4. חגי נצר 5. שושנה אנילי 6. שרה ואלי ברקוביץ העובדות ערעור על פסק דין של בית המשפט המחוזי. מדובר במצב טרם תיקון 132 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), אז שררה בישראל שיטת מיסוי טריטוריאלית, שלפיה ישראלי מוסה על הכנסה שהופקה, נצמחה או נתקבלה בישראל. סעיף 5 לפקודה היה מעין חריגה משיטת המיסוי הטריטוריאלית, שכן על פי הסעיף מוסו הכנסות של ישראלים שהופקו בחו"ל. בערעור דנן מדובר במשיבים שעבדו כמרצים באוניברסיטת תל-אביב, ובמהלך חופשות שנת הלימודים או בשנת השבתון נתנו הרצאות בחו"ל. נשאלה השאלה: האם לפי שיטת המיסוי הפרסונלית המשיבים אמורים לשלם מס על הכנסותיהם שהפיקו בחו"ל כמרצים? טענות הצדדים סעיף 5(1) לפקודה, טרם תיקונו במסגרת תיקון מס' 132, קבע כדלהלן: "(5) מבלי לגרוע מהוראות כל דין בדבר מקום הכנסה יראו כהכנסה מופקת בישראל: (1) ריווח או השתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל, או ממשלח יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל; לענין זה - (א) 'משלח יד' - בין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(1) ובין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(2); (ב) משלח יד שעסק בו אדם בחוץ לארץ לא ייחשב כשונה ממשלח היד שעסק בו בישראל בשל כך בלבד שבישראל הכנסתו מאותו משלח יד הייתה לפי סעיף 2(1) ואילו בחוץ לארץ היא הייתה לפי סעיף 2(2), או להיפך; (ג) מי שעסק בחוץ לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל יראוהו, כל עוד תושב ישראל, כמי שעוסק בדרך כלל באותו משלח יד בישראל. בית המשפט המחוזי קבע שסעיף 5 לפקודה אינו מחייב במס הכנסה על בסיס פרסונלי, אלא מחייב במס רק הכנסה מחו"ל שקשורה למקור (מעביד) ישראלי וכדו'. לכן במקרה שמדובר בהכנסה ממעביד זר שאינו קשור למעביד הקבוע הישראלי, אין מקום לחייב הכנסה זו במס. פקיד שומה תל-אביב 5 חולק על קביעה זו של בית המשפט המחוזי, וטוען שסעיף 5 לפקודה ממסה על בסיס פרסונלי. הסעיף האמור אינו דורש שתתקיים זיקה בין הכנסה מחו"ל לבין מעביד ישראלי, אלא רק שההכנסה שהופקה בחו"ל תהיה מאותו מקור (משלח יד) שהיה למפיק ההכנסה בישראל. מטרת סעיף 5 לפקודה הייתה לתפוס ברשת המס מקרה שבו בישראל הופקה הכנסה כשכיר, בחו"ל הופקה הכנסה כעצמאי, ומדובר באותו משלח יד. עוד נטען כי עמדת בית המשפט המחוזי, אם תתקבל, תרוקן את הסעיף מתוכן. המשיבים הסתמכו בטענותיהם על הקביעה של בית המשפט המחוזי. דיון בית המשפט קיבל את עמדת המערערים וטען ששיטת המס בישראל, לפני תיקון מס' 132, הייתה טריטוריאלית, אך לה כמה חיובים פרסונליים, לדוגמה: ברווחי הון וסעיף 5 לפקודה. גם בדברי ההסבר לתיקון הסעיף בגלגוליו השונים עולה כי רצו למסות על בסיס פרסונלי הכנסה של ישראלי שהופקה בחו"ל מאותו מקור שהפיק בישראל (אותו מקור כולל שכיר ועצמאי). בדברי ההסבר לפקודה לא עולה שצריך להיות קשר בין הכנסה בישראל לבין ההכנסה בחו"ל, כלומר שההכנסה מחו"ל תופק ממקור שקשור למעביד הישראלי. לפיכך הכנסה מהרצאות באותו תחום בישראל כשכיר ובחו"ל כעצמאי תחויב במס לפי סעיף 5 לפקודה עוד בטרם תיקון מס' 132, וזאת אף על פי שאין קשר בין המקורות המפיקים את ההכנסה. הערעור התקבל.

בבית המשפט העליון לפני כב' השופטים א' ריבלין - משנה לנשיאה, מ' נאור, א' רובינשטיין ניתן ב-12.3.2009