מס התשומות האבוד
המאמר עוסק בעוותי מע"מ שמקורם בעבודות פיתוח ותשתית.
במקרים לא מעטים נקלע יזם המקרקעין (העוסק) לעוותי מס קשים, לרבות עוותי מע"מ, שמקורם בדיסציפלינות מס שונות ובלתי קוהרנטיות. בין היתר נתקל היזם, שלא בטובתו, בעוותי מע"מ שמקורם בעבודות הפיתוח והתשתית של השטחים, בין אם העבודות הללו בוצעו לפני רכישת המקרקעין ובין אם בוצעו לאחר מכן. בדרך כלל, אמורה הרשות המקומית לבצע את עבודות הפיתוח והתשתית הללו, ובשל כך נוהגת היא להטיל אגרות והיטלים על בעלי הזכויות במקרקעין. כידוע, רשות מקומית איזה "עוסק" ובשל כך עליה לספוג לכאורה את מס התשומות - הכלול בחשבוניות המס שמוציאים לה נותני השירותים השונים - וניתן להניח כי גם עלות סמויה זו תומחרה ונלקחה בחשבון, בעת שהרשות קבעה את תעריפי האגרות וההיטלים. ברבות השנים, פותחו שיטות שונות "לגלגל" את עבודות הפיתוח והתשתית הללו ליזם (העוסק), על מנת שיוכל לנכות את מס התשומות בגינן. בדרך כלל, נוהגת הרשות המקומית לוותר ליזם על תשלומי ההיטלים והאגרות, כולם או מקצתם, והיזם משלם במישרין לקבלני הפיתוח והתשתית. מיותר לציין כי מנהל מס ערך מוסף לא רואה בעין יפה את המהלכים הללו, ובדרך כלל הינו ממאן להתיר ליזם את ניכוי מס התשומות (הכלול בחשבוניות המס שהוצאו לו על ידי הקבלנים), בטענה כי השירותים ניתנו בפועל לרשות המקומית, ואין היזם רשאי לנכות את מס התשומות בגינם. בהקשר זה מסתמנת לאחרונה בבתי המשפט נטייה להכריע לטובת היזם העסקי, על מנת למנוע תופעה בלתי רצויה של כפל מס (בעת מכירת המקרקעין), וניתן להפנות את תשומת הלב, בין היתר, לפסק הדין שניתן ביום 10.5.2004 בעניין ראדקו אינווסטמנט לימיטד (ע"ש 1533/03 בבית המשפט המחוזי בבאר-שבע) וכן לפסק הדין שניתן ביום 31.3.2005 בעניין אפרידר חברה לשיכון ולפיתוח אשקלון בע"מ (ע"ש 1527/03, באותו בית משפט). יחד עם זאת, ככל שחשבונית המס שהוציא קבלן הפיתוח נושאת את שם הרשות המקומית (אף אם תמורתה שולמה על ידי היזם), נראה שהיזם יתקל בקשיים בלתי עבירים בבואו לנכות את מס התשומות, הן מסיבות טכניות (החשבונית הוצאה לאחר) והן מסיבות מהותיות (עסקת חליפין בין היזם לבין הרשות, כפי שנקבע בבית המשפט העליון ביום 2.2.2004, בעניין חוף הכרמל 88 בע"מ ואחרים נגד מנהל מס ערך מוסף). אנו מבקשים לעשות שימוש בבמה זו, כדי להציע פתרון אחיד למקרים הללו, בין אם עבודות התשתית והפיתוח נעשו במימון הרשות המקומית ובין אם נעשו במימון היזם. הפתרון המוצע על ידינו מסתמך, במידה רבה, על פסיקת בית המשפט המחוזי בחיפה, מיום 11.11.2004, בעניין תנובה נגד מנהל מע"מ (ע"ש 870/02), שקבעה כי פיצוי בשל ירידת ערך במקרקעין שקיבלה תנובה מהוועדה המקומית בחיפה הינו למעשה "עסקה", שכן במהותו הכלכלית יש לראותו כמכירת חלק מהזכויות של הבעלים בנכס שנפגע. אם כך, הרינו גורסים שגם סכומי האגרות וההיטלים - שאמורה הרשות המקומית לגבות מהיזם בשל עבודות התשתית והפיתוח - יש לראותם כמכירת הזכויות הכלכליות שרכשה הרשות במקרקעין, כתוצאה מביצוע אותן עבודות, ומכאן שראוי ליישם את הוראות סעיף 6ב(ג) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו – 1976. בדרך זו, תנפיק הרשות ליזם טופס דיווח כמקובל בשל "עסקת אקראי" (טופס מע"מ 8356), ולאחר שהיזם ידאג לשלם את סכום המס הנקוב בטופס יהיה רשאי לנכות את מס התשומות (הטופס אושר כמסמך חלופי לחשבונית מס), הכל - כמובן - בהתאם לכללים המקובלים בדבר ניכוי מס תשומות בידי עוסק. ואשר לרשות המקומית; זו תהא זכאית מצידה לנכות את מס התשומות (הכרוך בעבודות התשתית והפיתוח) כנגד מס העסקאות (ממכירת זכויותיה במקרקעין ליזם), הכל בהתאם להוראות סעיף 43א. לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו - 1975.