תיקון שומה עצמית לשנים קודמות בדבר קיזוז הפסדים

שאלה: ------- בשנת המס 2005 - מכר נישום נכס מקרקעין. לצורך חישוב המס נערכה לנישום פריסה לשנים 2005-2002. בשנים 2002 ואילך - עבדה אשת הנישום באופן עצמאי, והיא הגישה דוחות לרשות המסים בישראל [להלן - "רשות המסים"]. בהתאם לדוחות המתקנים קיימים הפסדי מס, אשר יוכלו להיות מקוזזים מהכנסות של הנישומה באותן שנות המס; וכתוצאה מכך - להקטנה בחבות המס הכוללת. ● האם מותר לאשת הנישום להגיש לרשות המסים דוחות מתקנים בעבור התקופה משנת המס 2002 ואילך ?

תשובה: ------- לפי סעיף 65 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"]; וכל עוד לא תבע בן-זוג שאינו בן-זוג-רשום בתא משפחתי, כי ייעשה חישוב נפרד של המס בינו לבין בן-זוגו כאמור בסעיף 66 לפקודה (ואם התקיימו התנאים לחישוב נפרד) - יראו את הכנסת בני-הזוג, לעניין הפקודה, כהכנסת בן-הזוג-הרשום, והיא תחויב על שמו. סעיף 28 לפקודה קובע: (א) הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס. (ב) מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת באותן השנים מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד, ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה. מזאת נלמד, שהפסד עסקי מועבר מעסק הוא בר-קיזוז אך ורק מהכנסה מעסק ורווח הון (לרבות שבח) בעסק. לעומת זאת, הפסד עסקי שוטף הוא בר-קיזוז מהכנסה מכל מקור (לרבות שבח). לפי הוראות רשות המסים בישראל [להלן - "רשות המסים"] (לעניין סעיף 28 לפקודה) - קיזוז של הפסד עסקי משבח-מקרקעין יתבצע רק על סמך אישור מאת פקיד השומה. בענייננו, אם צירוף הפסדי האישה (לאורך השנים ובכל שנה בנפרד) להכנסות הבעל (בחישוב מאוחד) יביא להפסד עסקי שנתי שוטף לבני-הזוג (הנישומים במאוחד), ייתן פקיד השומה אישור על ההפסד העסקי השוטף (לבני-הזוג הנישומים במאוחד) בכל שנה ושנה. להשלמת הדיון - מצוינת בזה הפסיקה בעניין עמ"ה 6/97, ניר יוסף נ' פקיד שומה נתניה. שם נידון עניינה של אישה, שרכשה נכס מקרקעין לאחר נישואיה, ועם מכירתו נוצר לה שבח מקרקעין, והיא נמצאה זכאית לחישוב נפרד של המס בגין מכירתו בלא להיזקק כלל להוראות הפקודה בעניין חישוב המס במאוחד או בנפרד, שאינן חלות על שבח מקרקעין. ברם בענייננו, ולהבדיל, ההיזקקות להוראות החישוב המאוחד בפקודה היא לעניין איחוד הכנסות (והפסדי) בני-הזוג טרם התחשבות בשבח. לעניין זה, אם לבני-הזוג נבע הפסד (מאוחד) מעסק, הנובע מעסקיה של האישה, אולם משויך לפי סעיף 65 לפקודה גם לבעל (בחישוב מאוחד), אפשר לטעון שהפסד עסקי זה יהא בר-קיזוז משבח (שנבע לבעל), והוראת סעיף 48א לא "תטיר" את ההפסד שכבר אוחד אצל בני-הזוג. ● לכן, לפי הוראת סעיף 28(א) לפקודה, אפשר לטעון, שהפסד עסקי שוטף, אם נבע לבני-זוג (הנישומים במאוחד) בשנת המכירה (2005), ואושר בידי פקיד השומה - יהא בר-קיזוז משבח. ● ברם, לפי הוראת סעיף 28(ב) לפקודה, הפסדים עסקיים מועברים, שנבעו לבני-הזוג (הנישומים במאוחד) בשנים שלפני המכירה - לא יהיו בני-קיזוז מהשבח (אלא אם כן מדובר ברווח הון (שבח) בעסק; ואנו מניחים שאין כן הדבר). ועתה - לעניין קיזוז הפסדים מועברים: האם פריסת השבח תביא לתיקון שומות בני-הזוג בכל שנה, ולאפשרות לקיזוז הפסד עסקי השוטף בכל שנה ושנה מחלק מהשבח שנבע בשנת 2005 ונפרס לאחור [?]. סעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"] קובע, בין השאר: "המוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הריאלי יחושב כאילו נבע השבח בחלקים שנתיים שווים, תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע השבח (להלן - תקופת הפריסה), כדלקמן: (א) בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה - חלק השבח הריאלי יצורף להכנסה החייבת הקובעת של המוכר באותה שנת המס, וחישוב המס ייעשה בהתחשב בשיעור המס הקבוע בסעיף קטן (ב), בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של המוכר לפי הוראות הפקודה וביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס בתקופה האמורה;..." סעיף 48ב(א) לחוק מיסוי מקרקעין מוסיף לקבוע: "לענין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה, והוראות סעיף 91(ג), (ד)(3א), (ה) ו-(ז) לפקודת מס הכנסה יחולו עליו, ..." וסעיף 91(ה) לפקודה קובע: "לפי בקשת הנישום יחושב המס על ריווח ההון הריאלי כאילו נבע הריווח בחלקים שנתיים שווים תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע הריווח; ... חישוב המס ייעשה בהתחשב בשיעור המס הקבוע בסעיף קטן (ב), ולענין מס שבח - בהתחשב בשיעור המס הקבוע בסעיף 48א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, וכן בהתחשב בשיעורי המס החלים על כלל הכנסתו החייבת של הנישום וביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן הנישום בכל אחת משנות המס בתקופה האמורה; ..." לפי עמדת רשויות המס, הנסמכת על פסיקת בית המשפט המחוזי בעניין עמ"ה 16/94, ח. בידרמן נ' פקיד שומה למפעלים גדולים [להלן - "עניין בידרמן"] (ואשר יש החולקים עליה) - פריסת הרווח לשנים אחדות באה רק לעניין חישוב המס, ואילו הרווח כולו הוא הכנסה בשנה שבה הוא נוצר. בעניין בידרמן קבע בית המשפט, כי הוראת סעיף 91(ה) לפקודה (כאמור לעיל) עוסקת באופן חישוב המס בלבד. מועד אירוע המס והחבות במס אינם משתנים בשל הפריסה; ולכן, הם חלים בשנה שבה הופק רווח ההון ללא התחשבות בפריסה לאחור. לפי עמדת רשות המסים - כאשר מופק רווח הון בשנת מס כלשהי, והנישום מבקש פריסה לאחור, הפריסה אינה מעתיקה את מועד אירוע המס לשנים שעברו, אלא מהווה טכניקה לחישוב המס בלבד. סכום רווח ההון שנפרס לאחור מצטרף לשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו החייבת של הנישום בכל אחת מהשנים, אשר לגביהן הוא נפרס; וזאת, לפי הוראות סעיף 91(ה) לפקודה. הנישום ימוסה לפי מדרגות המס, שחלו בשנה, אשר אליה מצורף רווח ההון לאחר הפריסה (והמס כולו ישולם בשנה, שבה הופק רווח ההון). חיזוק לגישה זו אפשר למצוא בקביעתה של ועדת ערר למס שבח בעמ"ש 1499/90, צבי שנל נ' מנהל מס שבח אזור רחובות (לעניין מס שבח). שם נקבע, כי משמעות הביטוי "יצורף להכנסתו החייבת", שבסעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, מחייב ליטול את הסכום הנפרס ולצרף אותו להכנסה החייבת, במובן זה ש"על גבה" של ההכנסה החייבת יצורף סכום נוסף שיש לחשב את המס בשלו. אולם, זאת בלי שסכום נוסף זה יתמזג ויהפוך לחלק אינטגרלי מההכנסה החייבת; וכך, חישוב המס בשלו לא יחושב כפי שמחושב המס על ההכנסה החייבת אלא כפי שמחושב המס על שבח ריאלי. אם תתקבל עמדת רשות המסים כאמור, ומכיוון שלעמדתה המועד שבו הופק רווח ההון (השבח) הוא שנת 2005, ופריסת השבח אינה מעתיקה את אירוע הרווח (השבח) לאחור - ימשיכו לראות את השבח (הנפרס) כנובע בשנת 2005, ולעניין קיזוז הפסדים בשנים קודמות תחול הוראת סעיף 28(ב) לפקודה שתגביל את הקיזוז. [כאמור, עמדה זו, דלעיל, אינה חפה מספק.] 1. פריסת מס אינה מניידת את אירוע המס לאחור, והוא נותר בשנת 2005. לכן אפשר לקזז מהשבח הפסד עסקי שנבע בשנת 2005. נוסף על זאת, אם מדובר בשבח בעסק, אפשר לקזז ממנו גם הפסד עסקי מועבר משנים קודמות. 2. לפי פסק דין בעניין "ניר יוסף" - בעת חישוב מס השבח, לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין במשולב עם הוראות הפקודה, ישתמשו בהוראות הפקודה ככל שהן נוגעות לחישוב המס והזיכויים ממנו. לפי זה, למשל: איחוד של הכנסות הבעל והאישה באותו התא המשפחתי לא יחול לעניין מס שבח, ובהיקש, לא יהיה אפשר לקזז הפסדים של האישה משבח שנבע לבעל. 3. עם זאת, אם בני-הזוג נישאו לפני שנכנס לתוקף חוק יחסי ממון, אפשר לראות באישה כבעלת זכות למחצית מהנכס הנמכר. אם, אכן, כך הדבר - אפשר יהיה לטעון לפיצולו של השבח בין הבעל לבין האישה, ואפשרות לקיזוז הפסדי האישה (בשנת 2005) מן חלקה היחסי בשבח.