מס ערך מוסף על עבודות פיתוח

מבוא

שאלת החיוב במס ערך מוסף על עבודות פיתוח העסיקה בשנים האחרונות את בתי המשפט באופן אינטנסיבי, ומספרם הרב של ההליכים שבהם סוגיה זו נדונה מעיד בבירור שקיימת בעניין זה בעיה כלכלית לא פשוטה, שטרם באה על פתרונה.

שורש הבעיה נעוץ בכך ששלטונות המס מניחים, כדבר מובן מאליו, שעבודות הפיתוח של תשתית מגורים עירונית נעשות עבור הרשויות המוניציפליות ולא עבור רוכשי יחידות הדיור, שהם הצרכנים האמיתיים של עבודות פיתוח אלה. פועל יוצא מגישה זו הוא שכאשר יזם מבצע עבודות פיתוח בפרוייקט מגורים שאותו הוא מקים, שלטונות המס מייחסים לו ביצוע עבודות פיתוח עבור הרשות המקומית. על סמך הנחה זו, שלטונות המס מחייבים את היזמים במס עסקאות בעבור ביצוע רעיוני של עבודות פיתוח עבור הרשות המקומית, או מונעים מהם ניכוי מס תשומות על עבודות הפיתוח, בטענה שהעבודות בוצעו על ידי הרשות המקומית שאינה מורשית להוציא חשבונית מס.

עמדתם של שלטונות המס חוטאת למטרתו של חוק מס ערך מוסף ולמהותו הכלכלית, משום שהיא גורמת להטלת מס כפול על הערך המוסף הגלום בעבודות פיתוח של תשתית עירונית של שכונות מגורים. מצב דברים זה יוצר תוצאה בלתי צודקת מבחינה כלכלית, והוא גם יוצר עיוותים במחירים היחסיים של יחידות דיור בפרוייקטים שבהם נגבה כפל מס עקב עמדתם של שלטונות המס, לעומת פרוייקטים שבהם רשות מקומית אינה מעורבת ומשום כך לא נגבה בהם כפל מס על עבודות הפיתוח.

במאמר זה אנו נתייחס תחילה להיבט הכלכלי של הסוגיה, ובהקשר זה אנו נעמוד על המטרה הכלכלית של חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 ("חוק מס ערך מוסף"). לאחר מכן אנו נעמוד על הקושי הכלכלי שנוצר עקב עמדת שלטונות המס ועל התייחסותם של בתי המשפט לסוגיה זו, ולבסוף אנו נציע פתרונות משפטיים אפשריים לתקלה זו.

המטרה הכלכלית שעומדת ביסוד חוק מס ערך מוסף

כפי שידוע, מס ערך מוסף הוא מס עקיף שנועד בעיקרו למסות את הצריכה, וזאת על ידי הטלת מס בשיעור אחיד על הערך המוסף של כל מוצר או שירות שנמכרים לצרכן . כל מוצר, שירות או נכס שלהם ערך כלכלי מיוצרים בתהליך שבו נעשה שימוש במכלול של חמרי גלם, שירותים או מוצרים אחרים, שמשמשים כתשומות בתהליך ייצור המוצר או מתן השירות. כל אחת מתשומות הייצור והשיווק תורמת דבר-מה משלה לתהליך הייצור (או מוסיפה לו "ערך"), כך שמחירו של המוצר או השירות לצרכן הסופי מגלם בתוכו את סך כל הערכים של המוצרים והשירותים שנדרשו כדי למכור את המוצר לצרכן או לתת לו את השירות .

כדי למסות את הערך המוסף הנקי הכולל של כל מוצר או שירות בדרך היעילה ביותר, הונהגה שיטה שבה המס מוטל לאורך כל שרשרת הייצור והשיווק, כך שכל עסקה לממכר של מוצר או נכס וכל עסקה למתן שירות חייבות במס ערך מוסף, כאשר חובת תשלום המס מוטלת על מקבל התשלום, דהיינו המוכר או נותן השירות . עם זאת, מקבל התשלום רשאי להוסיף למחיר המוצר או השירות את סכום המס, כך שנטל התשלום יוטל על מי שרוכש את המוצר או השירות ; מנגד, כאשר מי שקונה את המוצר או השירות משתמש בהם כתשומה בפעילותו העסקית, הרוכש רשאי לנכות את סכום המס שהוסף על המחיר של המוצר או השירות מסכום המס על העסקאות שאותן הוא עשה, או לקבל החזר של מס תשומות כאשר סכום מכירותיו קטן מסכום קניותיו .

כתוצאה משיטת גבייה זו, כל חוליה בתהליך הייצור והשיווק של מוצר או שירות מעבירה את נטל תשלום המס אל החוליה הבאה, כאשר במעבר מחוליה אחת לשניה סכום הערכים המוספים הולך וגדל, עד למכירת המוצר, הנכס או השירות לצרכן. העברת נטל המס משלב אחד למשנהו נעצרת אצל הצרכן, שהוא היעד הסופי לתשלום המס, וזאת מעצם העובדה שהצרכן אינו יכול להעביר את נטל המס הלאה או לקבל החזר של מס תשומות עודף . פועל יוצא מכם הוא שלהטלת מס ערך מוסף או לשינוי שיעורו יש השפעה על המחירים במשק; אולם זוהי השפעה חד פעמית שאינה גורמת לתהליכים אינפלציוניים, ולהטלת המס או לשינוי שיעורו גם אין השפעה על המחירים היחסיים במשק, שכן המס מוטל על כל המוצרים והשירותים במשק . האמצעים הפורמליים להשגת המטרה הכלכלית שתוארה לעיל נקבעו בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975. סעיף 2 לחוק קובע כי על "עסקה" שנעשתה בישראל יחול מס, וסעיף 16 לחוק קובע כי מי שחייב במס בעסקת מכר הוא המוכר, ובמתן שירות נותן השירות חייב במס (ומכיוון שצדדים לעסקה רשאים לקבוע את המחיר כראות עיניהם, הרי שהמוכר רשאי להוסיף לסכום העסקה את סכום המס). סעיף 38 לחוק גם קובע שעוסק רשאי לנכות מסכום המס שבו הוא חייב בגין מכירותיו ("מס עסקאות") את סכום מס הערך המוסף שאותו הוא שילם למי שמכר לו מוצרים או שירותים המשמשים כתשומות בעסקו ("מס תשומות") וסעיף 39 לחוק קובע את זכותו של עוסק להחזר מס תשומות עודף על מס העסקאות שהוא שילם.

מההגיון הכלכלי שעומד ביסוד החוק ומהאמצעים הפורמליים שנקבעו בו להשגת מטרותיו עולה בבירור כי פירמות עסקיות אינן נושאות בנטל המס, וכי מס ערך מוסף על תשומות שמשמשות בפעילותן של פירמות עסקיות צריך להיות מעוקר מתחשיב העלויות שלהן. כמו כן עולה בבירור מהוראות החוק ומהמטרה שעומדת ביסודו ששלטונות המס אינם רשאים לגבות על תשומה כלשהי בשרשרת הייצור של מוצר, נכס או שירות, מס ערך מוסף ששיעורו עולה על השיעור שנקבע בחוק או בתקנות שהותקנו על פיו.

לאחר שעמדנו על המטרה הכלכלית של חוק מס ערך מוסף ועל דרכי הגשמתה בחוק, אנו נציג להלן את הקשיים שהתעוררו בהטלת מס ערך מוסף על עבודות פיתוח, וכיצד בתי המשפט התמודדו עם קשיים אלה.

הקושי הכלכלי

פיתוח תשתיות עירוניות לקרקע המיועדת לבניה למגורים (דהיינו סלילת כבישים ודרכי גישה, מדרכות ומעברים, קווי ביוב, קווי חשמל, קווי הולכת מים, גנים ציבוריים וכיוצא באלה) מהווה תנאי הכרחי לבנייה על אותה קרקע, שכן ללא פיתוח של תשתית עירונית לשכונת מגורים לא ניתן יהיה לבנות את בתי המגורים, ולא ניתן יהיה למכור בתי מגורים. ברור איפוא, שפיתוח תשתית עירונית המיועדת לפרוייקט בניה שאותו יזם מבצע מהווה, לכל הדעות, תשומה בתהליך בנייתם של בתי המגורים . לפיכך, כפי שהראינו לעיל, בעבור יזם המוציא אל הפועל של פרוייקט של בניה עלות פיתוח התשתית צריכה להיות מעוקרת ממס ערך מוסף, וזאת על ידי ניכוי מס הערך המוסף המשולם על עלות זו כמס תשומות.

מסיבות היסטוריות, שתולדתן בפקודת העיריות שהוחקה בימי המנדט הבריטי (דהיינו עשרות שנים לפני חקיקת חוק מס ערך מוסף), ביצוע עבודות פיתוח התשתית העירונית נתפש כתפקיד שמוקנה לרשויות המקומיות באופן בלעדי, וזאת משום שבפקודת העיריות קיימות הוראות שמסמיכות עירייה לבצע עבודות לפיתוח תשתית עירונית, ולחייב בעלי קרקע בהיטלים למימון עבודות אלה .

הייחוס של ביצוע עבודות הפיתוח לעירייה גורם לעיוות כלכלי שנובע ממגבלות פורמליות שקיימות בחוק מס ערך מוסף. שכן, עירייה היא גוף שאינו מקיים פעילות עסקית כלשהי, והיא כשלעצמה אינה תורמת דבר לערך המוסף הגלום בעבודות הפיתוח . אולם מכיוון שביצוע עבודות הפיתוח והתשלום עבורן נתפשים כפעולות שצריכות להעשות דרך הרשות המקומית (שאמורה להזמין את ביצוע עבודות הפיתוח מקבלני ביצוע ולחייב את היזמים בעלות העבודות באמצעות הסמכות שמוקנית לה לגבות אגרות והיטלים); ומכיוון שהרשות אינה מורשית להוציא חשבונית מס, התוצאה היא שהמס על הערך המוסף שרשות מקומית משלמת על עבודות הפיתוח אינו מנוכה על ידי היזמים כמס תשומות, למרות שמבחינה כלכלית קיימת הצדקה מלאה לנכות מס זה, כפי שהראינו לעיל.

העדר אפשרות לנכות את המס ששולם על עלויות הפיתוח גורם לכך שעל אחת התשומות העיקריות בתהליך בנייתם של בתי מגורים משולם מס ששיעורו עולה על כפל מס ערך מוסף , וזאת בניגוד גמור לכוונת המחוקק. זאת ועוד, מכיוון שכפל המס מייקר את העלות האפקטיבית של עבודות הפיתוח ליזם, היזם ייטה לגלגל את העלות הנוספת אל הצרכן הסופי; מצב דברים זה גורם לשינוי במחירי הדיור היחסיים , וגם זאת בניגוד למטרת המחוקק.

מכיוון שהגדלת עלויות הפיתוח פירושה בהכרח העלאת מחירי הדירות או הקטנה בהיצע שלהן (והדבר תלוי בגמישות הביקוש לדירות מחד, וביכולתו של היזם לספוג את תוספת המס או חלק ממנה מאידך); ומכיוון שרשויות מקומיות מעוניינות בדרך כלל בקידום פרוייקטים של בניה למגורים ובאיכלוסם, נוצר לעיריות וליזמים אינטרס משותף להביא לכך שהעיריות תצאנה מתהליך כלכלי שבו אין צורך במעורבותן, כך שניתן יהיה לנכות את מס התשומות על עבודות הפיתוח. כדי להשיג מטרה זו עיריות ויזמים נקטו בטכניקות שונות כדי להביא לכך שהיזמים יקבלו חשבוניות מס בגין עלויות הפיתוח. לפי טכניקה אחת שיזמים ועיריות נהגו לפעול על פיה, היזם ביצע את עבודות הפיתוח לבדו, ובתמורה לכך העירייה "ויתרה" כביכול על אגרות והיטלי פיתוח ; בדרך זו היזם מזמין את עבודות הפיתוח מקבלן ביצוע שממנו הוא מקבל חשבוניות מס בגין התמורה עבור עבודות הפיתוח, והדבר מאפשר לו לנכות מס תשומות. לפי טכניקה אחרת, ההתקשרות לביצוע עבודות הפיתוח נעשית בין היזם ובין חברה כלכלית בשליטתה של הרשות המקומית, שרשאית להוציא חשבוניות מס, כך שגם בדרך זו מתאפשר ליזם לנכות מס תשומות על עלות עבודות הפיתוח.

עמדתם של שלטונות המס והתייחסותם של בתי המשפט אליה

למרות שהדרך שבה מקומיות ויזמים פעלו מהווה תכנון מס לגיטימי, שלא נועד לגרום להפחתת מס בלתי נאותה אלא דווקא לתקן עיוות כלכלי שנגרם בשל מגבלות פורמליות, שלטונות המס אינם רואים פרקטיקה זו בעין יפה, והם עושים מאמצים לגרום לכך שישולם כפל מס על מרכיב עבודות הפיתוח (אפשר שהדבר נובע מתפישה מוטעית של מצב הדברים, שגורמת לשלטונות המס לסבור שאוצר המדינה יוצא ניזוק, ואפשר שהדבר נובע משאיפה להשיא את גביית המס, גם במחיר של אי צדק כלכלי).

כך למשל, שלטונות המס הוציאו הוראת פרשנות שבה נקבע שאם היזם מבצע בעצמו את עבודות הפיתוח, הדבר נחשב לביצוע עבודות עבור העירייה, כשהתמורה בגין עבודות אלה, שבגינה היזם מחוייב במס עסקאות, שווה לסכום היטלי הפיתוח שעליו העיריה "ויתרה" כביכול . אם עבודות הפיתוח מתבצעות על ידי חברה כלכלית עירונית, שלטונות המס טוענים שאין לנכות את מס התשומות, בנימוק שבפועל מדובר בעבודה שאותה החברה הכלכלית מבצעת עבור הרשות המקומית . (בהקשר זה יש לציין ששלטונות המס נוקטים בגישה משפטית בלתי עקבית, שכן במצב דברים אחד הם נוקטים פרשנות מרחיבה, המתעלמת מהמבנה המשפטי הפורמלי של ההתקשרות, ואילו בסוג אחר של מקרים הם נוקטים פרשנות פורמליסטית.).

אם לא די בכך, שלטונות המס אף יזמו הסדר עם מינהל מקרקעי ישראל שמונע מיזמים את האפשרות לנכות מס תשומות על עבודות הפיתוח בקרקע שמוקצית על ידי המינהל בדרך של מכרז. על פי הסדר זה, בכל מכרז שבו המינהל מקצה קרקע ליזמים לצורך בניית פרוייקט מגורים, נקבע כי היזם ישלם את התמורה עבור עבודות הפיתוח לחברה שמבצעת את העבודות, אולם חברה זו תתן בידי היזם קבלה בלבד על התשלום, ואילו החשבונית תוצא לרשות המקומית .

מפסיקתם של בתי המשפט שנדרשו לענין זה עולה שבמקרים רבים בתי המשפט היו ערים לעיוות הכלכלי שנוצר עקב גישתם של שלטונות המס, ומשום כך במקרים שבהם עבודות פיתוח בוצעו על ידי חברה כלכלית של רשות מקומית אשר הוציאה חשבוניות ליזם, או במקרים שבהם נעשה פיתוח עצמי על ידי היזם, בתי המשפט דחו את עמדתם של שלטונות המס תוך שהם מציינים לא אחת את העיוות הכלכלי הקיים בה , ובענין אחד בית המשפט אף קבע שבעמדתם של שלטונות המס יש בה משום חוסר תום לב .

עם זאת, בכל אותם מקרים שבהם בתי המשפט דחו את עמדת שלטונות המס, הם עשו כן רק כאשר הם מצאו לכך בסיס פורמלי, שהתבטא בעצם הוצאתה של חשבונית מס על שם היזם על ידי הגוף שאיתו הוא התקשר בהסכם לביצוע עבודות פיתוח. לעומת זאת, בתי המשפט נמנעו מנקיטת גישה פרשנית כלכלית בסוגיה זו, ומשום כך במקרים שבהם ביצוע עבודות הפיתוח נעשה על פי הסכם בין היזם ובין הרשות המקומית, בתי המשפט קיבלו את עמדתם של שלטונות המס וחייבו יזמים במס עסקאות על ביצוע עסקה עם העירייה , זאת על אף העיוות הכלכלי הכרוך בכך, ולמרות שניתן היה לנקוט גישה פרשנית כלכלית ורחבה יותר.

יש לציין כי גישה פרשנית פורמלית זו אומצה גם על ידי בית המשפט העליון בפסק הדין שניתן על ידו בענין חוף הכרמל . באותו ענין, שבו נדונו ערעורים על שלושה פסקי דין שניתנו בבתי משפט המחוזיים, דובר בחברות שיזמו פרוייקטים של בניה למגורים במקרקעין שבבעלותן. כל אותן חברות ביצעו בעצמן את עבודות הפיתוח הדרושות לפרוייקטים שאותם הן יזמו, וכולן עשו הסכמים עם הרשויות המקומיות שבתחום שיפוטן נבנו הפרוייקטים, ואשר על פיהם היזמים הסכימו לבצע את עבודות הפיתוח מחד, והרשויות התחייבו לוותר על אגרות והיטלים מאידך. שלטונות המס טענו כי המערערות ביצעו את עבודות הפיתוח עבור הרשויות המקומיות בתמורה לסכום האגרות וההיטלים, ובית המשפט קיבל את עמדת שלטונות המס.

יש לציין כי בית המשפט העליון דחה את הטענה לפיה עמדתם של שלטונות המס גורמת למיסוי כפול, וזאת בנימוק שמדובר בשתי עסקאות שונות, האחת בין העירייה ובין היזם, שעניינה ביצוע עבודות פיתוח, והשניה בין היזם ובין המשתכנים, שעניינה מכר של דירות. בכל הכבוד, הכרעה זו של בית המשפט והנימוק שהובא לה הם שגויים, שכן על אותה תשומה ממש, דהיינו עבודות הפיתוח, הוטל פעמיים מס ערך מוסף: פעם אחת על ה"עסקה" הרעיונית שנעשתה כביכול עם הרשות (שעה שבפועל לא בוצעה שום עסקה אמיתית, משום שהרשות המקומית אינה תורמת שום ערך מוסף לעבודות הפיתוח), ופעם אחת על העסקאות שנעשות עם רוכשי הדירות, שכן עלות עבודות הפיתוח נכללת במחיר הדירות.

לאחר שעמדנו על הקושי הכלכלי שנוצר עקב עמדתם של שלטונות המס ועקב פסק הדין בענין חוף הכרמל, אנו נציע להלן דרכים לתקן את המעוות.

הדרך לתיקון המעוות: בחינה ביקורתית של הנחות היסוד

כפי שנקבע על ידי בית המשפט העליון בעשרות פסקי דין, פרשנות חוקי המס צריכה להעשות על פי תכליתו הכלכלית של החוק , וכאשר בתי המשפט נוכחים לדעת כי נישומים נתלים בהוראה פורמלית זו או אחרת כדי להתחמק ממס מבלי שתהיה לכך הצדקה כלכלית, בתי המשפט מסכלים נסיונות אלה, ובעשותם זאת הם עשויים אפילו לפרש את החוק בניגוד להוראתו המילולית . אנו סבורים שגישה זו צריכה להיות מיושמת בעקביות לא רק ביחס לנישומים אלא גם ביחס לשלטונות המס, כך שגם לשלטונות המס לא יותר להתלות באמצעים פורמליים כדי להשיג תוצאה שאינה מוצדקת מבחינה כלכלית.

הראינו לעיל כי מצב הדברים הקיים היום גורם למיסוי כפול על הערך המוסף הגלום בעבודות הפיתוח. מיסוי כפול זה, שמבוסס על פרשנות טכנית של החוק ושל הסכמים עם רשויות מקומיות, יוצר עיוות כלכלי בלתי מוצדק, אשר מנוגד לחלוטין למטרות חוק מס ערך מוסף ולרציונל שעומד ביסודו. נוכחנו גם לדעת שבית המשפט העליון פסק בענין זה על סמך ההנחה שמצב הדברים שנקבע על ידו אינו יוצר מיסוי כפול, ומשהראינו כי הנחה זו איננה נכונה, מן הראוי לשקול שוב את ההלכה שנקבע בענין חוף הכרמל ולשנותה. סיבה נוספת לבחינה מחודשת של ההלכה שנקבעה בענין חוף הכרמל נעוצה בכך שפסק דין זה מבוסס על הנחות יסוד אחרות שלא נבחנו די הצורך, ולדעתנו גם הן שגויות.

הנחת יסוד מוטעית אחת היא שההסכמים שנעשים בין רשויות מקומיות ובין יזמים משקפים עסקה שחייבת במס ערך מוסף, אולם הנחת יסוד זו מוטעית משום שיש להבחין בין עסקה ובין הסכם, ואפשר שהסכם יסדיר פעולות והתחייבויות מסויימות מבלי שהוא יצור עסקה בין היזמים ובין הרשויות המקומיות. כפי שהראינו לעיל, עבודות הפיתוח מהוות תשומה אינטגרלית בבנייתה של דירת מגורים, כך שהצרכנים האמיתיים של עבודות הפיתוח אינן הרשויות המקומיות כי אם רוכשי הדירות. משום כך, את ההסכמים בין רשויות ויזמים יש לראות כהסכמים שמסדירים פעולות הקשורות בעבודות הפיתוח, ולא הסכמים שיוצרים עסקה עם הרשות המקומית.

מסקנה פרשנית זו מעוגנת לדעתנו היטב בפסיקת בית המשפט העליון, שכן בפסק הדין שניתן על ידו בפרשת קסוטו בית המשפט קבע שכדי לדעת מיהו מקבל השירות האמיתי יש לבחון את המקרה על פי נסיבותיו, ואפשר למשל שמקבל השירות אינו בהכרח מי שמשלם בעבורו, אלא מי שנהנה ממנו בפועל. על פי הגיון דומה ניתן לקבוע שהצרכנים של עבודות הפיתוח אינם בהכרח אלה שעמם היזמים חותמים על הסכם שמסדיר את ביצוע העבודות, אלא מי שרוכשים את הנכס שעבודות הפיתוח מהוות תשומה בלתי נפרדת ביצירתו, ואשר בפועל הם אלה שנהנים מהעבודות.

הנחה שגויה נוספת שעל פיה רשויות המס ובתי המשפט פעלו היא שהרשויות המקומיות נושאות באופן בלעדי באחריות לביצוע עבודות לפיתוח התשתית העירונית, ומשום כך ביצוע עבודות תשתית הוא לעולם שירות שניתן לעירייה, כשהתמורה בעבור שירות זה מתבטאת ב"ויתור" כביכול על אגרות והיטלי פיתוח. אולם עיון מדוקדק בפקודת העיריות (שכאמור הותקנה על ידי שלטונות המנדט עשרות שנים לפני שחוק מס ערך מוסף הוחק) מראה שהנחת יסוד אינה נכונה כלל ועיקר.

בפקודת העיריות קיימת אבחנה ברורה בין פעולות שאותן עירייה מחוייבת לעשות מחד, ובין פעולות שאותן היא מוסמכת לעשות אולם אין היא חייבת לעשות, מאידך. אבחנה זו באה לידי ביטוי בכך שקיים חלק נפרד בפקודת העיריות שמסדיר את חובות העיריה , ולאחריו קיים חלק נפרד' שמסדיר את סמכויות העירייה . אבחנה זו עולה בבירור גם מההבדל בין האופי של הפעולות שמנויות בחלק שמוקדש לפירוט חובותיה של עירייה, ובין האופי של הפעולות שמנויות בחלק שמוקדש לסמכויות העירייה: בעוד שהוראות סימן ב', שבו מפורטות חובותיה של העירייה, מאופיינות בפיקוח והסדרה של פעילויות שונות שנעשות בתחומי הרשות המקומית הרי שהוראות סימן ג', שבו מפורטות סמכויותיה של העירייה, מאופיינות בביצוע אקטיבי של פעולות שונות הקשורות בעיקרן במתקני תשתית, ואשר מצריכות השקעת משאבים (כמו למשל הקמה של מפעלים ובניינים שונים, והקמת מבני תשתית כגון סלילת רחובות או מדרכות והקמת גנים ציבוריים).

מאופי הפעולות המנויות בסימן ג' של פרק שתים עשרה לפקודת העיריות, ומהעובדה שלגבי חלק מהפעולות המנויות שם ואשר קשורות בבניית מבני תשתית אף נאמר שהעירייה רשאית להורות לבעלי המקרקעין לבצע את הפעולות בעצמם (כמו למשל בניית ביבים או סלילת מדרכות), עולה בבירור שבניית מתקני התשתית אינה נתונה בהכרח לאחריותה הבלעדית של העירייה, ועירייה יכולה, על פי שיקול דעתה, שלא לבנות את מתקני התשתית , או להסתפק בכך שתורה לבעלי המקרקעין לבנותם.

הוראה נוספת שמעידה כי ביצוע עבודות פיתוח תשתית מהווה ענין שנתון לשיקול דעתה של העירייה קיימת בסעיף 250 לפקודת העיריות. הוראת סעיף זה מקנה לרשות המקומית את האמצעים לבצע את הפעולות שאותן היא מוסמכת וחייבת לעשות, ובהקשר זה נקבע שם כי "מועצה רשאית להתקין חוקי עזר כדי לאפשר לעירייה ביצוע הדברים שהיא נדרשת או מוסמכת לעשותם על פי הפקודה...". יוצא אם כן, שגם בסעיף 250 לפקודת העיריות קיימת אבחנה בין פעולות שעירייה מחוייבת לעשות ובין פעולות שאותן היא רשאית לעשות.

זאת ועוד, בסעיף 251 לפקודת העיריות נקבע שמועצה רשאית לקבוע הוראות בדבר תשלום אגרות היטלים או דמי השתתפות לצורך ביצוע הדברים שאותם העירייה מוסמכת לבצע, והוראה זו מהווה המקור החוקי להטלת היטלי פיתוח על ידי הרשויות. עם זאת, הן סעיף 251 והן חלק מהוראות סימן ג' מסמיכים את העירייה להורות לבעל נכס לבצע את העבודות הנחוצות לקיום המטרות שאותן העירייה מוסמכת להשיג . גם מהוראות אלה עולה שעירייה אינה מחוייבת לבצע בעצמה את עבודות הפיתוח, שכן קיימות בחוק דרכים חלופיות לגרום לביצוע עבודות הפיתוח, שאינן כרוכות בהכרח בביצוע העבודות על ידי העירייה וגביית היטלי פיתוח.

במצב דברים זה לא קיים שום צורך בהסכם שבו היזם מתחייב לבצע את עבודות הפיתוח והרשות מתחייבת לוותר על אגרות: כך למשל, עירייה יכולה להורות ליזם לבצע את עבודות הפיתוח, וזאת מכח הסמכות המוקנית לה על פי סעיף 251 לפקודת העיריות; לחלופין, עירייה יכולה להמנע מנקיטת פעולה כלשהי, שכן ביצוע עבודות הפיתוח מוסדר ממילא בתכנית בנין ערים שחלה על המקרקעין, ואשר לפיה מתן היתר הבניה מותנה בביצוע עבודות פיתוח. זאת ועוד, מכיוון שלא ניתן יהיה לשווק דירות מגורים מבלי שתהייה להן תשתית עירונית, הדעת נותנת שכל יזם יבצע ממילא את עבודות פיתוח התשתית גם אם איש לא יורה לו לעשות כן. מנגד, גם ליזם אין שום צורך בהסכם שבו העירייה "מוותרת" כביכול על היטלים ואגרות, משום שהעירייה אינה מוסמכת ממילא להטיל היטלים ואגרות כאשר היא עצמה אינה מבצעת את העבודות .

יוצא אם כן, שיזמים ורשויות מקומיות יכולים להמנע מחתימת הסכם בדבר ביצוע עבודות פיתוח, ועצם העדרו של הסכם ישמיט מיניה וביה כל בסיס פורמלי לנסיון לייחס ליזם עסקה עם העירייה. פועל יוצא מכך הוא שביצוע עבודות פיתוח על ידי יזמים לא יחשב למתן שירות עבור הרשויות המקומיות לא רק מהבחינה הכלכלית האמיתית, אלא גם מהבחינה הפורמלית, ובכך לא יתקיים המצב העובדתי שבהסתמך עליו ניתנו פסק הדין בענין חוף הכרמל ובשאר המקרים שבהם ביצוע עבודות הפיתוח מוסדר בהסכם עם הרשות המקומית.

דרך הפעולה המוצעת לעיל אינה פותרת קושי אחר, שנובע מכך שבמכרזים לרכישת קרקע המיועדת לבניה למגורים, מינהל מקרקעי ישראל כופה על היזמים הסדר שבו הם מקבלים מהקבלן שמבצע את עבודות הפיתוח אך ורק קבלה עבור התשלום, שעה שאת החשבונית, שהיא המסמך שמכוחו ניתן לנכות מס תשומות, קבלן הפיתוח מוציא לעירייה. אנו סבורים שבהסדר זה, שנעשה בעקבות יוזמה של שלטונות המס, נעשה פיצול מאולץ ומלאכותי בין הקבלה ובין החשבונית, ובכך נוצר מחסום פורמלי בלתי ראוי בפני ניכוי מס התשומות על ידי היזם.

מכיוון שבתי המשפט פועלים בעקביות כדי לפרוץ מחסומים פרוצדורליים או פורמליים כדי להגיע למהות הפיסקלית האמיתית של עסקה, מן הראוי שהדבר ייעשה גם בענין זה כדי להביא לכך שישולם מס אמת וימנע כפל מס. את התוצאה הזו ניתן לנסות להשיג על ידי תקיפת ההסדר שמונע מהיזם לקבל חשבונית מס בתקיפה ישירה, וזאת במסגרת עתירה לבית המשפט הגבוה לצדק, שבה בית המשפט יתבקש להורות למינהל מקרקעי ישראל לבטל את ההסדר שבו נמנעת מהיזמים קבלת חשבונית בעבור עבודות הפיתוח .

לחלופין, ניתן לתקוף הסדר זה בתקיפה עקיפה, בהליך של ערעור על שומת מס ערך מוסף. ערעור זה יהיה מבוסס הן על טענות מתחום המשפט המינהלי , הן על פרשנות כלכלית מהותית, שאותה בתי משפט נוהגים לנקוט כדי להשיג תוצאה כלכלית צודקת, והן על פסיקת בית המשפט העליון שבה זהות מקבל השירות (ובענין זה רוכש הנכס) צריכה להקבע על פי העובדות הרלוונטיות (למעשה, שלטונות המס עצמם פעלו על פי אותו הגיון פרשני, כאשר הם ביקשו למנוע מיזמים ניכוי מס תשומות על סמך חשבונית שהוצאה להם, בטענה שמקבל השירות האמיתי הוא הרשות המקומית).

סיכום ומסקנות

הראינו לעיל כי מצב הדברים הקיים היום - ואשר בו שלטונות המס טוענים כי יזמים המבצעים עבודות פיתוח אגב ביצוע פרוייקט להקמת שכונות מגורים מבצעים עסקה עם הרשות המקומית - גורם לכך שעל הערך המוסף של תשומת ייצור אחת מוטל כפל מס. מצב דברים זה עומד בניגוד לכוונת המחוקק ובניגוד למטרה שעומדת ביסוד חוק מס ערך מוסף, והוא גורם לעיוות במחירים היחסיים של דירות למגורים, בכך שנוצר פער בלתי מוצדק בין מחירי הדירות במיזמים שבהם לא מוטל כפל מס ובין מחירי הדירות במיזמים שבהם מוטל כפל מס. עמדה זו גם שגויה מבחינה כלכלית, משום שבין היזמים ובין הרשות המקומית לא נעשית עסקה אמיתית, שכן הרשות המקומית מהווה גורם ביניים שאינו תורם דבר לתהליך בנייתם של בתי מגורים. לפיכך מן הראוי שבתי המשפט יפעלו כפי שהם פועלים בדרך כלל כדי למנוע עיוותים כלכליים, וימנעו מלייחס ליזמים עסקאות עם הרשויות המקומיות; אם בתי המשפט לא יעשו כן מן הראוי שהמחוקק יתן את דעתו לענין זה.

כל עוד בתי המשפט או המחוקק לא ישנו את מצב הדברים הקיים היום, ניתן למנוע את כפל המס, לפחות בחלק מן המקרים, על ידי שינוי הפרקטיקה הרווחת כיום, כך שהרשויות והיזמים ימנעו מחתימה על הסכם הקובע כי היזם יבצע עבודות פיתוח והרשות תוותר על אגרות והיטלים. הסכמים מסוג זה אינם נחוצים לרשויות, משום שהיזמים יבצעו ממילא את עבודות הפיתוח (וזאת הן בשל הוראות החוק, הן בשל תנאי השוק שמחייבים אותם לעשות כן, ואפילו מכח הוראה שהעירייה תתן ליזם מכח סמכותה). הסכמים מסוג זה אינם דרושים גם ליזמים, משום שכאשר עירייה אינה מבצעת עבודות פיתוח היא גם אינה מוסמכת לגבות אגרות והיטלי פיתוח, כך שאין צורך ב"ויתור" של העירייה על מה שממילא אין היא זכאית לגבות. בהעדרו של הסכם מעין זה, לא ניתן יהיה לייחס ליזמים עסקה עם העירייה, ונוכח גישתם של בתי המשפט שאינה אוהדת את נסיונותיהם של שלטונות המס לגבות כפל מס, יש לקוות שהם לא ייחסו ליזמים עסקה עם העירייה בהעדרו של הסכם מעין זה.

פרקטיקה מוצעת זו אינה פותרת את הקושי הנעוץ בהסדר שנעשה בין שלטונות המס ובין מינהל מקרקעי ישראל, ואשר כתוצאה ממנו נמנעת מיזמים הרוכשים קרקע המיועדת לבניה הזכות לנכות מס תשומות. את ההסדר הזה ניתן לנסות לבטל בדרך של תקיפה ישירה בעתירה לבית המשפט הגבוה לצדק, או בדרך של תקיפה עקיפה במסגרת הליכי ערעור על שומת מס ערך מוסף.