נדחו העתירות בקשר עם מיסוי רווחי מאגרי הנפט והגז

תקציר בגצ 3734/11 חיים דודיאן ואח' נ' כנסת ישראל ואח'

בית המשפט העליון דחה עתירות שעניינן השינויים החקיקתיים במיסוי רווחי מאגרי הנפט והגז שנעשו במסגרת חקיקת חוק מיסוי רווחי נפט, התשע"א-2011 (להלן: "חוק מיסוי רווחי נפט") על בסיס המלצות ועדת ששינסקי. נפסק כי השינויים שנעשו אינם רטרואקטיביים, שכן החוק החדש אשר נחקק מעלה את שיעור המס על רווחים שיופקו מנפט וגז לאחר חקיקתו ואין הוא חל על הכנסות שהופקו בעבר. עוד נדחו טענות העותרים בדבר הסתמכות וציפייה כי הסדרי המיסוי שהיו קיימים עובר לחקיקת החוק ימשיכו לחול אף בעתיד. נפסק כי אף בהנחה שהחוק פוגע בקניינם של העותרים, הרי פגיעה זו עומדת בתנאי פסקת ההגבלה - שכן החוק הולם את ערכיה של מדינת ישראל כמדינה יהודית ודמוקרטית, הוא נועד לתכלית ראויה של צדק חלוקתי ופגיעתו בזכות הקניין של העותרים מידתית. לתוצאה זהה הגיע בית המשפט העליון בנוגע לביטול ניכוי האזילה. השאלה המשפטית והרקע העובדתי במרכזן של העתירות שלפנינו עומדים שינויים בחקיקה הראשית ובחקיקת המשנה שהתרחשו באמצע שנת 2011 בהסדרים הפיסקאליים הנוגעים למאגרי נפט וגז טבעי. תוצאתם של השינויים היא הקטנת הרווחים הצפויים לעותרים מזכויות נפט שהם מחזיקים בהן מכוח חוק הנפט, התשי"ב-1952 (להלן: "חוק הנפט"). עיקר השינויים החקיקתיים נעשה בחקיקה ראשית עם חקיקת חוק מיסוי רווחי נפט. החוק מטיל היטל פרוגרסיבי מיוחד על רווחיהם של בעלי זכויות נפט מהפקת נפט וגז, תוך קביעת הוראות מעבר. העותרים תוקפים את השינויים שנקבעו בחוק זה תקיפה חוקתית. חלק אחר של השינויים נעשה בחקיקת משנה - תיקון לתקנות מס הכנסה (ניכויים מהכנסת בעלי זכויות נפט), התשט"ז-1956 שבמסגרתו בוטל מה שכונה "ניכוי אזילה". שינויי חקיקה אלו נעשו בעקבות המלצותיה של ועדה ציבורית לבחינת המדיניות הפיסקאלית בנושא משאבי נפט וגז בישראל, בראשות פרופסור איתן ששינסקי. החוק המסדיר חיפושי נפט וגז בישראל הוא חוק הנפט. על פי סעיף 1 לחוק הנפט, בהגדרה "נפט" כלול גם גז טבעי. בעל חזקה המפיק נפט וגז משטח החזקה מחויב בתשלום תמלוגים למדינה בשיעור 12.5% משווי השוק של הנפט "על פי הבאר". חוק הנפט והתקנות מכוחו לא קבעו כל הוראה הנוגעת למיסוי הרווחים מנפט. עד לחקיקת חוק מיסוי רווחי נפט, הופיעו ההסדרים הנוגעים למיסוי רווחים מנפט רק בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 ובתקנות שהותקנו מכוחה הנוגעות לתחום הנפט. עיקרי ההטבות היו הכרה בהוצאות חיפוש נפט ופיתוח כהוצאה שוטפת מותרת בניכוי; ניכוי בשל נטישת נכס נפט; פחת בגין רכישת קרקע; פטור מתשלום מכס על ציוד המיובא לארץ לצורך חיפושי נפט; וכן הטבות למחזיקי יחידות השתתפות המיועדות למשקיעים בבורסה. הטבת מס עם משמעות מיוחדת שעומדת לדיון בעתירות שלפנינו הייתה "ניכוי אזילה". ניכוי האזילה נתן ביטוי לעובדה שמשאב הנפט הוא משאב מתכלה, ו"פיצה" את בעל זכות הנפט על העובדה ששווי הנכס אשר בידיו פוחת ככל שהנפט במאגר הולך ואוזל. הוא אפשר לבעל זכות הנפט להקטין את הכנסתו החייבת, שכן הוא התיר לו ניכוי מיוחד - ניכוי האזילה - שהיה מוכר כחלק מהוצאותיו השוטפות לצורך ייצור ההכנסה. ההסדר החקיקתי שגובש בעקבות המלצת הוועדה הוא הסדר מורכב. בין היתר הוחלט בעקבות ההמלצות כי שיעור התמלוגים הקבוע בחוק הנפט ימשיך לעמוד על 12.5% ולא ישתנה, וכי השינויים ייעשו באמצעות חקיקתו של חוק חדש - חוק מיסוי רווחי נפט, ובאמצעות ביטול ניכוי האזילה. בלבו של חוק מיסוי רווחי נפט עומד "היטל רווחי נפט" אשר מוטל על רווחים המופקים ממיזם נפט. הוראות החוק מבטיחות כי לא ייגבה היטל לפי החוק בטרם תכוסה ההשקעה בתוספת 50% רווח (היינו, הכנסות בשיעור 150% מההשקעה). שיעור ההיטל במדרגה ראשונה זו הוא אפס. לאחר מכן מוטל ההיטל באופן פרוגרסיבי: המדרגה השנייה נוגעת לרווחים בשיעור של יותר מ-150% מההשקעה ועד 230% מההשקעה; והמדרגה השלישית נוגעת לרווחים של יותר מ-230% מההשקעה. דיון טענה ראשונה של העותרים היא כי לחוק תחולה רטרואקטיבית. לטענתם, זכויותיהם בנפט התגבשו והושלמו טרם הקמת הוועדה וחקיקת החוק, עוד בשלב ההשקעה, ומכאן הפגיעה הרטרואקטיבית בהם. נפסק כי החוק החדש שנחקק מעלה את שיעור המס על רווחים אשר יופקו מנפט וגז לאחר חקיקתו, ואין הוא חל על הכנסות שהופקו בעבר. די בכך כדי לדחות מכל וכל את טענת המיסוי הרטרואקטיבי. העותרים אמנם השקיעו במציאות של שיעור מס נתון, אולם החוק וביטול הניכוי הביאו לכך ששיעור המס יגדל. הכנסותיהם העתידיות של העותרים כפופות למשטר המס שיחול בעת הפקת הרווחים. על כן, לחוק הקובע את שיעור המס החדש אין תחולה רטרואקטיבית. זוהי סיטואציה חקיקתית שכיחה. טענה שנייה היא כי העותרים הסתמכו בהשקעתם על המצב המשפטי שקדם לחקיקת החוק, וכי הייתה להם ציפייה לגיטימית הראויה להגנה שההסדרים הפיסקאליים אשר קדמו לחקיקת החוק לא ישתנו. העותרים מפרטים את ההשקעות הכבדות והסיכונים הרבים שנשאו בהם, המעידים על היקף הסתמכותם. נפסק כי חוק הנפט שהוא בבחינת נקודת המוצא לדיון, אינו כולל כל הוראה הנוגעת ליציבות הדין. הוא אינו קובע כל הוראה בדבר שיעור המס שיחול על בעלי זכויות הנפט, בהווה או בעתיד, ואינו כולל כל מחויבות שלא לשנות שיעורים אלו. מקובל על בית המשפט כי מנגנון המיסוי אשר היה מוכר לעותרים היה גורם שעודד ותמרץ אותם להשקיע. שיעור מס או תמלוגים אטרקטיבי עשוי לעודד השקעות. ואולם, ספק אם אפשר לומר כי העותרים אכן הסתמכו על כך שהדין החל על תחום הנפט לא ישתנה. השינוי נעשה בחקיקה ראשית של הכנסת. לבעלי הזכויות בנפט אין כל ציפייה מוגנת שהכנסת לא תשנה את החקיקה באשר למיסוי הרווחים מזכויותיהם. ספק כאמור אם אפשר לומר כי העותרים הסתמכו בפועל על ציפייה שכזו ליציבות הדין. אכן, שינוי בדין עשוי לחייב הוראות מעבר מתאימות, ויש לוודא כי הוא אינו פוגע בזכויות מוקנות. פגיעה בקניין - טענתם העיקרית השלישית של העותרים נגד החוק - לצד טענותיהם כי החוק רטרואקטיבי ופוגע בהסתמכותם - היא שחוק מיסוי רווחי נפט פוגע בקניינם שלא כדין. באשר להנחה הראשונה שלפיה לעותרים זכות קניין, מן הראוי להדגיש כי ככל שלעותרים זכות קניין בענייננו הרי היא נמנית על מה שמכונה "קניין חדש". מאגרי הנפט והגז עצמם הם נכס בבעלות המדינה. שאלת ההכרה ב"קניין חדש" כקניין הזוכה להגנה חוקתית טרם הובררה במלואה, אולם לא נשללה בפסיקתנו האפשרות שקניין מסוג זה יקבל הגנה חוקתית. יש להבהיר כי פעולת המיסוי אינה פוגעת בקניין עצמו ("קניין חדש") של העותרים (ככל שהוא קיים). אין מדובר בשינוי תנאים ברישיונות ובחזקות מכוח חוק הנפט שבהם הם מחזיקים. מדובר בהפחתה של שווי הרווחים העתידיים אשר ביכולתם להפיק מזכויות אלו. אשר לשאלה אם הפחתת שווי שכזו בדרך של מיסוי יכולה להיות פגיעה בקניין, הובעו בפסיקה עמדות שונות. מכל מקום אין צורך להכריע בין הגישות השונות. לצורך המשך הדיון נניח כי מיסוי רווחי העותרים מזכויות הנפט הוא פגיעה בקניינם. לפיכך, בהנחה שנפגעה זכות הקניין יש לבחון אם הפגיעה עומדת בתנאי פסקת ההגבלה, הקבועה בסעיף 8 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. הבחינה החוקתית מלמדת שהפגיעה בקניינם של העותרים, ככל שיש כזו, היא פגיעה כדין - היא נעשתה בחקיקה ראשית; היא מלווה בהוראות מעבר מתאימות; היא מקדמת תכלית ראויה של צדק חלוקתי; היא אינה עומדת בסתירה לערכיה של מדינת ישראל כמדינה יהודית ודמוקרטית. בשים לב למאפייניה של זכות הקניין ולמידת ההגנה המתחייבת עליה, אין מדובר בפגיעה במידה העולה על הנדרש. ביטול ניכוי האזילה - ניכוי האזילה היה הטבת מס מובהקת, וכפי שנקבע בוועדת ששינסקי הייתה זו מעין סובסידיה או תמיכה בענף חיפושי הנפט בדרך של הטבת מס. המדינה רשאית להפסיק הטבת מס או סובסידיה שנתנה למגזר מסוים, ולעותרים אין זכות כי הטבת מס שניתנה להם בעבר תימשך לעד. יש לדחות את הטענה כי הסתמכותם של העותרים על קיומו של ניכוי האזילה מונעת משר האוצר לבטל ניכוי זה. אף אין בניכוי האזילה כל מימד רטרואקטיבי. בדומה לחוק מיסוי רווחי נפט, ניכוי האזילה עוסק בהסדרי המיסוי של ההכנסות העתידיות שיפיקו בעלי הזכויות ממאגרי הנפט והגז. ביטול מעתה והלאה של ניכוי שהיה מותר בעבר - אינו שינוי רטרואקטיבי. התקנת תקנה המבטלת את ניכוי האזילה היא מעשה שלטוני סביר שנועד להוציא אל הפועל מדיניות כלכלית ראויה. שר האוצר התקין את התקנות כחלק ממהלך רחב וכולל, שכלל הקמת ועדה ציבורית ושמיעה של הערות הציבור. העותרים לא הצביעו על פגם חמור או חוסר סבירות קיצוני המצדיק התערבות בהחלטה לבטל את ניכוי האזילה. תוצאה העתירות נדחו. על העותרים הושתו הוצאות משפט בסך של 250,000 ש"ח.

בבית המשפט העליון לפני כב' השופטים מ' נאור, ע' פוגלמן וצ' זילברטל ניתן ב-15.8.2012