הערות בשולי תיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין

לאחרונה התבשרנו על אישורו של חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 74), התשע"ב-2012 (להלן: "תיקון 74"), בעקבות הצעת חוק פרטית של חבר הכנסת אמנון כהן. תיקון 74 שהתפרסם ברשומות ביום 7.8.2012 כולל שורה של שינויים, הן בפרק חמישי 4 בנושא "פינוי בינוי" והן בפרק חמישי 5 בנושא "פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בנייה לפי תמ"א 38". מאחר ששינויים אלה נסקרו בהרחבה במאמרים קודמים, מצאנו לנכון להפנות את תשומת הלב ברשימה להלן לחלק מהשינויים אשר טומנים בחובם משמעויות רבות שלא זכו לדיון נרחב. חבות במס רכישה בגין תשלומים לפולשים בפרויקט "פינוי-בינוי" תיקון 74 הרחיב את תחולת פרק הפינוי-בינוי על כל בעלי הזכות במתחם (למעט יחידות שהן בבחינת מלאי עסקי) ולא רק על בעלי זכות במקרקעין או זכות דיירות מוגנת במתחם, באופן שגם פולשים המקבלים תמורה בגין "זכויותיהם" יתנהלו מול רשויות מיסוי מקרקעין, לרבות בכל הנוגע לדיווחים, לפטורים ולחובות. תחולת התיקון רטרואקטיבית מיום 1.1.2012, עם כל הבעייתיות העולה כתוצאה מכך. שינוי זה הוצג כשינוי פרוצדורלי בלבד, אך לטעמנו הוא עשוי לטמון בחובו השלכות נוספות - בעיקר בנוגע לחבות במס רכישה בידי היזם. אמנם לעמדת רשות המסים גם בהיעדר התיקון האמור מוטלת על היזם חבות במס רכישה בגין התשלומים לפולשים (לנוכח פסק הדין ע"א 3534/97, דנ"א 1047/10 פרידמן-חכשורי), אך עמדה זו שנויה במחלוקת ורבים מהנישומים ומייצגיהם חולקים עליה. תיקון 74 סתם את הגולל סביב נושא זה, ובהתאם לכך החל מיום 1.1.2012 יידרש היזם לשלם מס רכישה גם בגין מרכיב זה. מלכודות מס כתוצאה מנוסח השינויים הנוגעים לתמ"א 38/2 במסגרת תיקון 74 הורחבו הטבות המס לתמ"א 38 (תוכנית מתאר ארצית), גם אם תוכנית החיזוק מתבצעת בדרך של הריסת המבנה ובניית בניין חדש תחתיו (תמ"א 38/2), וזאת החל מיום 1.1.2013 (בעקבות החלטת המיסוי 5887/11 ש"זכתה" לביקורת רבה ובה נקבע כי על פי נוסח החוק הקודם, לא יוענקו הטבות מס מכוח פרק חמישי 5 לפרויקטים של תמ"א 38/2). יצוין למען הסדר הטוב כי הרחבה זו אינה גורעת מזכותו של הדייר ליהנות מפטור על פי סעיף 49א(ב) לחוק (הלכת יוניזדה, ע"א 595/82). נראה כי ליקויים בניסוח תיקון 74 עלולים להציף מחלוקות בין רשות המסים לציבור הנישומים, ובין היתר כדלקמן: ● תיקון 74 לא התאים במקביל את הוראות סעיף 31ב לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, כך שלפי הנוסח הקיים כיום - המפנה לפטור הישן ולא לפטור החדש, תוכנית החיזוק המתבצעת בדרך של הריסת המבנה ובנייה של בניין חדש תחתיו אינה זכאית לפטור ממע"מ שניתן לתמ"א 38/1. יוצא מכאן כי בתמ"א 38/2 יידרש הקבלן לשלם מע"מ גם על שירותי הבנייה לדיירים, וזאת ככל הנראה בניגוד לכוונת המחוקק. מאחר שהתיקון ייכנס לתוקפו רק בשנת 2013 אין משמעות מיידית לעניין, אך מומלץ לבצע את תיקון החקיקה בהקדם האפשרי כדי להתגבר על חוסר הוודאות. ● כאמור, תחולת התיקון בהקשר לפרק חמישי 5 לחוק (תמ"א 38) היא מיום 1.1.2013. לפיכך כל ההוראות הדנות בתוכנית החיזוק המתבצעת בדרך של הריסת המבנה ובניית בניין חדש תחתיו ייכנסו לתוקף רק ביום 1.1.2013, כולל ההוראות הנוגעות לקביעת מועד אירוע המס. נזכיר כי בפרק חמישי 5 לחוק קיימת הוראת שלפיה מועד אירוע המס בעסקאות תמ"א 38 נדחה עד למועד התקיימות כל התנאים המתלים/מימוש האופציה (בדרך כלל החתמת כל הדיירים או קבלת היתרי בנייה), או למועד תחילת מתן שירותי הבנייה, לפי המוקדם. ואולם, אם הדיירים חותמים היום על חוזה מול יזם לביצוע פרויקט תמ"א 38/2, כי אז ייחשב מועד החתימה על החוזה למועד העסקה (גם לעניין החבות במס) אף אם החוזה מותנה בתנאי מתלה, וזאת מהטעם שההוראה הדוחה את מועד אירוע המס בהקשר לעסקאות תמ"א 38/2 נכנסת אף היא לתוקף רק בשנת 2013 (קרי, אינה בתוקף במועד החתימה שחל בשנת 2012). מצב זה עלול לגרום ליזמים ולדיירים לדחות את החתימה על הסכמי ביצוע של עסקאות תמ"א 38/2 לשנת 2013, באופן המעכב את התפתחות השוק. אנו ממליצים למחוקק להבהיר את כוונתו. בד בבד, אנו ממליצים לרשות המסים לאפשר במקרים המתאימים את הפעלת הוראות סעיף 19(3א) לחוק, הדוחה את מועד אירוע המס בעסקאות המותנות בהגדלת זכויות הבנייה עד ליום אישור התוכנית.

הכותב - שותף במשרד BDO זיו האפט, רואי חשבון