תחולת הקלות מס בפרויקטים של תמ"א 38/2

בתקופה האחרונה צוברים תאוצה פרויקטים במסגרת תוכנית מתאר ארצית (להלן: "תמ"א") 38/2, שעניינם הענקת זכויות בנייה לקבלן במטרה לעודד בניית מבנים מוגנים מפני רעידות אדמה, בדרך של הריסת הבניין הקיים ובניית בניין חדש תחתיו. בעוד התוכנית המקורית (תמ"א 38) התייחסה לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה, הרי תיקון 2 אפשר כאמור גם הריסה ובנייה מחדש מתוך ראיית היתרונות הגלומים בכך. פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") מעניק פטור ממס שבח במכירת זכויות בנייה על ידי הדיירים ליזם, ובלבד שהתמורה בעד המכירה ניתנה בשירותי בנייה לפי תמ"א 38 ואכן בוצע בפועל חיזוק של המבנה. הוראות אלו נחקקו בטרם תחולת תיקון 2 לתמ"א המאפשר גם הריסה של הבניין, ולגישת רשויות מיסוי מקרקעין הן לא יחולו במקרה של תמ"א 38/2, אלא יש לראות עסקאות כאמור כעסקאות קומבינציה שבמסגרתן מוכר דייר חלק מזכויותיו במקרקעין כנגד קבלת שירותי בנייה. הסיבה לכך לשונית בעיקרה: בעוד החוק דן בתמורה הניתנת ב"חיזוק של מבנה", הרי בנייה והריסה אינן בגדר "חיזוק" לגישת רשויות מיסוי מקרקעין. אפשר לחלוק על גישה זו. מבחינה מילולית תמ"א 38 עצמה מוגדרת כתוכנית מתאר ארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה, אך עם זאת הוספה לה האפשרות לחיזוק בדרך של הריסה ובנייה מחדש. מכאן שיש להתאים את דיני המס גם לדיני התכנון. מבחינה תכליתית תמ"א 38/2 מאפשרת תוצאות טובות יותר מחיזוק של מבנה קיים ובנייה עליו - תכנונית, הנדסית ובטיחותית. אין ספק שכדאי לעודד פרויקטים במסגרת תמ"א 38/2 כחלק מהתחדשות עירונית, גם לנוכח השוואה לעסקאות של פינוי-בינוי הזוכות להטבות מס נרחבות, אולם מעטות מעסקאות אלו יוצאות אל הפועל עקב קשיים פרקטיים. אמנם במקרים מסוימים אפשר לקבל פטור ממס שבח בתמ"א 38/2 גם על פי עמדת רשויות מיסוי מקרקעין - ככל שהדייר ינצל פטור למכירת דירת מגורים על פי העילות הרגילות (אפשרות הקיימת בעסקת קומבינציה מכוח סעיף 49א לחוק). ואולם, אפשרות זו אינה תמיד בבחינת פתרון טוב, אם מאחר שהיא מוגבלת בכך ששווי הדירה אשר תתקבל לא יהיה גבוה מתקרה של כ-1.8 מיליון ש"ח (סעיף 49ז לחוק), ואם מאחר שהוארך הפטור במכירת דירה שאינה יחידה החל משנת 2013 - אחת לשמונה שנים במקום אחת לארבע שנים, כך שדיירים רבים אינם מעוניינים "לשרוף" פטור על פעולה שבעצם אינה משקפת מכירה אמתית ומותירה אותם עם דירה באותה הכתובת. הפתרון לטעמנו יכול להיות באמצעות פרשנות תכליתית של רשויות המס. עם זאת וככל שעמדת רשויות המס לא תשתנה, יש מקום לחקיקה שתרחיב את הפטור ממס שבח תוך החלה רטרואקטיבית (כפי שנעשה בעבר בנוגע לתמ"א 38). יצוין כי הוגשה הצעת חוק פרטית ברוח זו על ידי חבר הכנסת יוחנן פלסנר ואחרים.

הכותבים - ממשרד זיו שרון ושות' עורכי דין וממשרד אלתר עורכי דין