מחילת חוב לחברה - עסקה מלאכותית

תקציר עמ 1013/02 1. ד"ר יהודה שנהב; 2. ד"ר חנה שנהב נ': פקיד שומה תל אביב 3

בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק כי מחילת חוב שביצע בעל שליטה כלפי החברה שבשליטתו לא נבעה מהאינטרס של החברה או משינוי במצבה הכלכלי, אשר היה רעוע מהיום שבו רכש המערער את מניותיה, אלא מאינטרס של המערער לרשום הפסד הון כנגד רווח ההון מהחלפת מניות בשנת 1997. לנוכח האמור נקבע כי מחילת החוב לחברה היא בגדר עסקה מלאכותית שהמשיב יכול להתעלם ממנה. עם זאת, התקבל ערעור המערער באשר לשנת המס 1994 בעניין הכנסה מכוח הסדר נושים. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים ד"ר יהודה שנהב (להלן: "המערער") רכש את מלוא הון מניותיה המונפק של חברת אווז ישראל בע"מ (להלן: "החברה"), מכוח הסדר שאושר על ידי בית המשפט ביום 26.11.1992 במסגרת הליכי פירוק אשר ננקטו נגד החברה סמוך לשנת 1992. הערעור מעלה שתי סוגיות מרכזיות כלהלן: מחילת חוב לחברה - בשנת 1997 נצמח למערער רווח מהחלפת מניות שהוערך על ידי המערער בסך של כ-4,548,506 ש"ח. ביום 20.4.1997 נכרת בין המערער לבין החברה הסכם מחיקת חוב בסך 3,390,995 ש"ח, ובמכתב מיום 10.12.1998 עדכן המערער את סכום המחיקה לסך של 4,000,000 ש"ח נכון ליום 31.12.1997. המערער דיווח על סכום זה כהפסד הון שאותו קיזז כנגד רווח ההון אשר נצמח לו מהחלפת המניות, ואילו החברה הצהירה על הפסד בסך 12,312,514 ש"ח בשנת 1997, לאחר ההכנסה שנצמחה לה ממחילת המערער על חוב בסך 4,000,000 ש"ח. המשיב לא הכיר בהפסד הנטען ממחילת חוב שהלווה המערער לחברה בבעלותו. לטענת המשיב, נוכח רווחי ההון שהיו לו מהחלפת המניות בשנת 1997, בחר המערער ליצור הפסד הון בסך 4,000,000 ש"ח בשנת 1997 בדרך של מחילת חוב לחברה, אף שלא היה בכך כל צורך כלכלי אמתי. מנגד, לטענת המערער באפריל 1997 התברר לו באופן סופי שאין כל סיכוי כי החברה תחזיר לו את הלוואותיו, והסכומים שחייבת לו החברה ירדו לטמיון מבחינה כלכלית. לתובנה זו הגיע המערער נוכח מינוי כונס נכסים על ידי הבנקים שלהם הייתה חייבת החברה כספים, ומתן פסק דין נגד החברה בפברואר 1997 אשר ביצועו עוכב לאכיפת שעבודים ומינוי כונס נכסים קבוע לחברה. עוד מוסיף המערער כי המחילה על חוב החברה נועדה לרצות את נושי החברה. הכנסה מכוח הסדר נושים - בדוחות הכספיים של החברה ליום 31 בדצמבר 1993 נרשמה "יתרת זכות" בסך 5,002,298 ש"ח על שם המערער, ובסעיף 7.4 לדוח הוסבר כלהלן: "התחייבויות שהומחו לבעלי עניין במסגרת הסדר נושים". המשיב לא קיבל את הצהרת המערער, והוסיף לשומה בשנת 1994 סך של 5,002,298 ש"ח כהכנסה ממחילת חוב ספקים. לטענת המערער, אין לראות "יתרת זכות" זו הנובעת מהמחאת חוב החברה לספקים אל המערער על פי הוראות הסדר הנושים, כמחילת חוב של הספקים למערער אשר עובר לעריכת הסדר הנושים לא היה חייב לספקים דבר. עוד נטען כי אם אף המחאת החוב יוצרת חבות מס - הרי הכנסה זו הופקה לכל המאוחר בשנת 1993 עם השלמת הסדר הנושים, ולא בשנת 1994 כקבוע בשומה. דיון מחילת החוב - מהסדר הנושים עולה כי במסגרת הליכי הפירוק של החברה לא קיבל המערער חברה נקייה מחובות, אלא חברה אשר הייתה חייבת לבנקים סך של כ-5,180,000 ש"ח נכון לשנת 1992, ונוסף על כך נאלצה ליטול הלוואה בסך 1,000,000 דולר לביצוע הסדר הנושים. משכך ולנוכח האמור בתצהירו של המערער, נראה כי מצבה הכלכלי של החברה היה קשה מהיום שבו רכש המערער את מלוא מניותיה. דווקא מצב דברים זה תומך במסקנה שמחילת החוב לחברה בשנת 1997 לא נבע ממצבה הכלכלי הקשה של החברה, אלא מצורך חיצוני אשר ככל הנראה נבע מרווחי ההון שהיו למערער בשנת 1997. כך, בכל התקופה שבין 1997-1993 היה מצבה הכלכלי של החברה קשה, ובדוחותיה הכספיים נרשמה הערת "עסק חי". למרות זאת, בתקופה האמורה השקיע המערער בחברה סכום של 4,197,311 ש"ח. לא נמצא בגרסת המערער הסבר המניח את הדעת למחילת החוב לחברה דווקא באפריל 1997. המערער צירף לתצהירו "הסכם למחיקת חוב" שנערך בינו לבין החברה ביום 20.4.1997, ובו מתואר הצורך במחילת חוב לחברה מצד המערער. ואולם בהתחשב בעובדה שההסכם נכרת בין המערער בכובעו כמנהל החברה לבין המערער בכובעו כבעל מניות ונוכח האמור לעיל, בית המשפט סבור שאין בהסכם זה כדי לשנות מהמסקנה שלפיה מחילת החוב לא נבעה מהאינטרס של החברה, אלא מאינטרס של המערער לרשום הפסד הון כנגד רווח ההון מהחלפת המניות בשנת 1997. לנוכח האמור, יש לראות במחילת החוב של המערער בשנת 1997 עסקה מלאכותית שממנה רשאי המשיב להתעלם. הכנסה מכוח הסדר נושים - בסעיף 7.2 להסדר הנושים המתייחס לנושים הבלתי מובטחים, נקבע כלהלן: "במסגרת ההסכם תשלם החברה לנושים אלה 25% מחובם ליום 25.1.91 במזומן, ואילו יתרת החוב תומחה על ידי הנושים למשקיע כנגד השקעתו בחברה." נפסק כי ההכנסה הגלומה במחילה או בהמחאת 75% מהחוב למערער הופקה לכל היותר בשנת 1993. נמצא שלכל היותר ביום 31.12.1993 הושלם ביצוע הסדר הנושים ושולם לאחרון הנושים החוב בהתאם להוראות ההסדר, ובכלל זה הוראות סעיף 7.2. בד בבד השתכללו המחאת החוב או מחילת החוב וקמה למערער הזכות ל"יתרת הזכות" הנזכרת בדין וחשבון של החברה לשנת 1993. לפיכך, ממילא יש לקבל את הערעור על השומה שנקבעה למערער בשנת המס 1994, ועל כן ולנוכח הצהרת המערער שלפיה אם יתקבלו כספי המחאת החוב אזי ישולם בגינם מס בשנה שבה יתקבלו, ספק אם יש צורך להכריע בשאלה אם ההכנסה שהפיק המערער מכוח הוראות סעיף 7.2 להסדר הנושים - היא המחאת חוב כטענת המערער או מחילת חוב למערער כטענת המשיב. עם זאת ולנוכח העובדה שהמשיב הרחיב בטענותיו בעניין זה, סבור בית המשפט כי יש לראות בהכנסה שהפיק המערער מכוח הוראות סעיף 7.2 להסדר הנושים - המחאת חוב ולא מחילת חוב. תוצאה הערעור התקבל באשר לשנת המס 1994 ונדחה באשר לשנת המס 1997. בנסיבות העניין לא נעשה צו להוצאות.

בבית המשפט המחוזי בתל אביב לפני כב' השופט מגן אלטוביה ניתן ב-26.2.2012