פיצול אנכי חל גם בפטור ממס שבח הניתן למוסד ציבורי

בפסק דין בעניין "קופת חולים כללית" (ו"ע 1376/05), אשר ניתן בוועדת הערר ביום 16.10.2006, נקבע בדעת רוב, כי הפיצול האנכי יחול גם בעת מכירת מקרקעין, שמוכר מוסד ציבורי, ושצמודות לו זכויות בנייה בלתי מנוצלות.

בעניין זה, אליבא דדעת הרוב, יש להפריד בין המקרקעין, אשר נעשה בהם שימוש במישרין, לבין זכויות הבנייה, אשר טרם נוצלו; ומכך - יש להחיל את הפטור מחבות במס שבח, שניתן למוסד ציבורי בעת מכירת זכות במקרקעין, רק על הזכות במקרקעין אשר נעשה בה שימוש במישרין. ובהרחבה: כידוע, בעת מכירת דירת מגורים מזכה, כהגדרתה בסעיף 49א לחוק מיסוי מקרקעין, התשכ"ג-1963 [להלן - "החוק"], חל פטור ממס שבח על דירת המגורים בלבד ולא על הזכויות הנוספות הנמכרות עמה. בניסיון לאתר זכויות נוספות אלה ולפצלן - נקבעו בפסיקה ובחוק שני פיצולי-עזר, הידועים בשמות אלה: "הפיצול האנכי" (הפיצול הרעיוני) ו"הפיצול האופקי" (הפיצול הפיזי):

באשר לפיצול האנכי - נקבע בסעיף 49ז לחוק, כי כאשר התמורה, שמתקבלת בעבור דירת מגורים מזכה, מושפעת מהאפשרות לתוספת בנייה, תפוצל התמורה בין החלק המיוחס לדירה עצמה לבין החלק המיוחס לזכויות לבנייה נוספת; והפטור מחבות במס שבח, ככלל, יינתן בסך שווי הדירה עצמה ללא סך השווי של תוספת הבנייה (ראו חריג לכלל זה בסעיף 49ז(א)(2) לחוק).

באשר לפיצול האופקי - מטרת הפיצול, יציר הפסיקה (ראו, למשל, ע"א 6369/95), היא להבחין במצבים, שבהם דירת המגורים עומדת על שטח קרקע גדול, בין החלק המשמש לדירת מגורים לבין החלק המשמש לצרכים אחרים, כאשר רק חלק זה ממוסה.

והנה בעניין "קופת חולים כללית" נידון מבנה מרפאה, אשר מכרה העוררת, והעוררת מסווגת בסיווג "מוסד ציבורי". ברגיל - התמורה בעניין המרפאה הייתה צריכה להיות פטורה ממס שבח; וזאת, מכוח הוראת סעיף 61(ב) לחוק, אשר מקנה, בין היתר, פטור ממס שבח במכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי, אם החזיק המוסד בזכות הנמכרת שנה לפחות ואם הזכות במקרקעין שימשה במישרין את המוסד לפחות 80% מהתקופה שבה הזכות במקרקעין הייתה בידיו. אולם מנהל מס שבח טען, בעניין זה, כי למרפאה יש זכויות בנייה בלתי מנוצלות; ולכן - הזכויות האלה, המסוימות, לא שימשו במישרין את המוסד. לפיכך, פטר המנהל את העוררת מתשלום מס שבח בגין חלקו היחסי של מבנה המרפאה וחייב אותה בתשלום מס שבח על יתרת שטח הקרקע בהתאם לזכויות הבנייה הבלתי מנוצלות.

העוררת טענה, כי המנהל חרג מסמכותו, באשר השתמש ב"יש מאין" בפיצול אנכי אף על פי שפיצול זה מוסדר רק בעניינה של מכירת דירת מגורים מזכה, כאמור בסעיף 49ז לחוק. נוסף על זאת - טענה העוררת, כי אין לפצל בין המרפאה לבין זכויות הבנייה, באשר מדובר בממכר אחד; ובכלל, לדידה של העוררת, הכוונה בשימוש במישרין בזכות במקרקעין, במקרה זה, הינו רק בשימוש שנעשה במבנה המרפאה ולא בשימוש בזכויות הבנייה, אשר אין אפשרות לעשות בהן שימוש במישרין כל עוד אין מנצלים אותן.

ועדת הערר קיבלה, בדעת רוב, את גישתו של מנהל מס שבח וקבעה, כי מלשון החוק משתמע, כי הפטור ממס שבח בסעיף 61 לחוק יינתן רק כאשר נעשה שימוש פוזיטיבי בזכות הנמכרת, וכי החזקת קרקע בלבד בדבר זכויות בנייה בלתי מנוצלות אינה יכולה להיחשב לשימוש שכזה.

באשר לטיעון בדבר החריגה מסמכות, קבעה דעת הרוב, כי מכוח ההלכה, שיש לבחון את דיני המס לאור המהות והתוכן הכלכלי של העסקה, ולאור היות "עקרון הפיצול" אחד מן העקרונות החשובים במיסוי עסקאות בדירות בפרט ובדיני המסים בכלל, רשאי היה המשיב לפצל את העסקה בין המרפאה לבין זכויות הבנייה; שכן, במקרה דנן, התוכן הכלכלי של העסקה היה ממכר המבנה במובחן מזכויות הבנייה. לעומת זאת - סברה דעת המיעוט, אשר הייתה של רו"ח נדב הכהן, כי פרשנותו של מנהל מס שבח נטולה כל אחיזה בלשון הסעיף, ושלו חפץ המחוקק להתיר פיצול רעיוני כדבר שבשגרה ולא רק בעת מכירת דירת מגורים מזכה, חזקה עליו שלא היה מסתפק בהוראת סעיף 49ז לחוק, אלא היה קובע תחולה כללית לפיצול זה בחוק.

יתרה מזאת: רו"ח נדב הכהן מזכיר, כי רק לאחרונה ביכר בית המשפט, בעניין קיבוץ מפלסים וליפשיר (ע"א 4071/02), את הנימוקים המשפטיים גרידא על פני פרשנותו הכלכלית של מנהל מס שבח שם.

לדעתי [לדעת עו"ד עמפלי], מעניין לציין, כי יו"ר הוועדה תמך אומנם בעמדת מנהל מס שבח, ואולם נמנע מלפרט בסוגיה עקרונית זו את השיקולים שעמדו לנגד עיניו בהכרעתו זו. עוד אני מציין, לבסוף, כי אפשר לראות, שהפרשנות הכלכלית ושהחיפוש אחר המהות והתוכן הכלכליים של העסקה, שהכריעו לטובת נישום אך לאחרונה, בעניין אברהם פוליטי (ו"ע 5002/05), לגבי תכולת הפיצול הליניארי בעת חישוב מס שבח - הם, במקרה זה, לרועץ לעוררת; ואין ספק, שהם מגדילים את אי הוודאות, העומדת כיום בפני ציבור הנישומים מחד ורשות המסים מאידך.

הכותב - ממשרד שקל ושות', עורכי דין.