תיקון מס' 55 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "התיקון" או "תיקון 55") אשר אושר באחרונה בכנסת, מטיל חובת דיווח על הקצאה פטורה באיגוד מקרקעין. כך, עולה במלוא עוזה שאלה חדשה-ישנה, אימתי תחשב הקצאה כפטורה ממס? בנוסף, בדברינו הבאים, נצביע על הבעייתיות העולה מהוספת ההוראה בתיקון.

נקדים ונסביר, כי בעבר נחשב כל שינוי בזכויות באיגוד ל"פעולה באיגוד" המהווה אירוע מס, לרבות הקצאת זכויות. במילים אחרות, ראה המחוקק הקצאה אשר בעקבותיה דוללה החזקתם של בעלי המניות הותיקים, כמכירה המהווה אירוע מס, ולמעשה אירוע של מכירת מקרקעין עפ"י עקרון השיקוף.

דא עקא, נטען כי מצב משפטי זה אינו הוגן ואינו נכון כלכלית, שכן, כאשר משקיע חדש מבקש להשקיע בחברה ובתמורה מוקצות לו מניות בה, הרי שאמנם דוללו בעלי המניות האחרים באחוזי החזקתם אך יש לזכור כי עתה, לאחר שגויסה השקעתו של בעל המניות החדש, מחזיקים בעלי המניות בשיעור נמוך יותר אך במניות חברה בעלת הון עצמי גבוה יותר, ומכאן שכלכלית למעשה לא בהכרח נוצרה התעשרות, ובודאי שאין בכך מימוש של התעשרות. זאת ועוד, מיסויה של הקצאת מניות באיגוד הקשה את התאוששות חברות המצויות בקשיים וחברות בפירוק משום היותה של השקעת משקיעים כנגד הקצאת מניות החברה כרוכה בתשלומי מסים עקיפים (מס רכישה ומס מכירה), וזאת גם בנסיבות של מכירה ללא רווח.

ועוד נציין, כי אף בפקודת מס הכנסה הקצאת מניות שבמסגרתה בעל המניות לא קיבל תמורה, אינה מהווה אירוע מס.

על רקע האמור לעיל, המליצה ועדת רבינוביץ' (והמלצותיה אומצו בתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין) כי הקצאה ללא תמורה תמועט מהגדרת פעולה באיגוד. וכך, הקצאת זכויות באיגוד מבלי שניתנה תמורה לבעלי הזכויות באיגוד במישרין או בעקיפין הינה פטורה ממס. לפיכך, נשאלה השאלה מהי הקצאה פטורה, ובמילים אחרות, מהי הקצאה ללא תמורה, במישרין או בעקיפין בהקשר זה, ובתוך כך, האם פרעון הלוואת הבעלים או ערבות שניתנה תהווה תמורה להקצאת המניות או שמא אך הוגן כי משדולל שיעור ההחזקה "תדולל" גם ההלוואה או הערבות.

טענת רשויות המס עשויה להיות גם למלאכותיות העסקה. לפי טענה זו, אין המדובר בהקצאה פטורה כי אם במכירה. כך למשל, בפס"ד חיון בע"מ נ' פ"ש חיפה (עמ"ה 5105/97) טענו רשויות המס כי הקצאת מניות בתמורה לחלוקת דיבידנד (בכורה) לבעלי המניות הקודמים במשך ארבע השנים הבאות הינה מלאכותית כך שלמעשה נתקיימה מכירה של המניות בתמורה (המשולמת ב-4 תשלומים). ביהמ"ש המחוזי פסק, בנסיבותיו המיוחדות של פסה"ד, כי אכן בהקצאת המניות נמכר אגד זכויות ובעלי המניות זכו לתמורה.

בתוך כך, טענה דומה עשויה להיטען כאשר מועברות למעשה במסגרת הקצאה מלוא זכויותיהם של בעלי המניות (99.99%), כך שיש לבדוק ולשקול נסיבות כל מקרה.

מקרה מעניין אחר הוא בעת הקצאת מניות לקבלן במסגרת עסקת קומבינציה, אשר לגישתנו, מהווה הקצאה פטורה, אך גוררת עימה שאלות מיסויות אחרות.

עתה, כאמור, לאור תיקון 55, המטיל חובה לדווח על ההקצאה, הגם שהינה פטורה ממס, מקבלות שאלות אלו משנה תוקף, ונדרשת הכרעה בהן עובר למילוי חובת הדיווח. הוראת התיקון קובעת בסעיף 75 לחוק מיסוי מקרקעין כי בגין הקצאה כאמור על בעלי המניות באיגוד לדווח למנהל תוך 30 ימים מיום ההקצאה בטופס שנקבע לכך, וכמו כן נקבע בתיקון, כי ההוראה תחול גם על הקצאה שהיתה באיגוד מקרקעין בתקופה שמ- 7.11.2001 ועד תחולת תיקון 55, כאשר מסירת ההודעה עפ"י הסעיף תהא תוך 60 ימים מיום פרסום התיקון.

אם כן, עינינו הרואות, כי נוכח אי הבהירות המאפיינת את הגדרת ההקצאה, כפי שהצבענו לעיל, הרי שבדרישת הדיווח על הקצאות מסוג זה למעשה מבקשות רשויות המס להגיע לבחון ולמסות פעולות אלו ככל שניתן.

זאת ועוד, נשקפת לדעתנו, בעייתיות רבה באפשרות כי ההוראה בעלת תחולה רטרואקטיבית המחייבת דיווח על הקצאות שכבר בוצעו כאשר לעתים אף נמכרו כבר המניות שהוקצו.

הקצאת מניות הינה מכשיר חשוב ויעיל להמרצת הפעילות במשק וניתן לקוות שרשויות המס לא תכבדנה ידן יתר על המידה על ההקצאות שכאמור אמורות להיות מדווחות להן.

לפיכך, רצוי ליתן את הדעת ולהתכונן טרם מתן הדיווח לרשויות המס.