רשימה זו תכליתה ביקורת על הנמקת בית משפט עליון בדחיית הערעור בפרשת כהן נ' מס שבח שעסקה בשאלת קיום נאמנות לענין סעיף 69.

כזכור, בהלכת כהן נ מנהל מס שבח נקבע כי אין נאמנות לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין חלה על נהנה בלתי ידוע. לפי ניתוח יסודי של פסק הדין יש לצמצמו לעובדות אותו מיקרה. לפיכך יש לפרש את כוונת השופטים כי לא ניתן ליצור נאמנות בדיעבד לאחר הסכם רכישה ואישור ביהמ"ש, רק בעת הגשת ההצהרה לרשות המס. באותו מקרה נרכש נכס מכונס נכסים בהסכם שנחתם באפריל, אושר בבית משפט בראשון ליוני, כאשר רק ב-26 ליוני אח"כ נחתם הסכם הנאמנות. מר א. פישר, הממונה על הנאמנות, דחה את ההשגה בכותבו, בצדק, כי הנאמנות נוצרה אחרי הרכישה ולפיכך אין בה להוות רכישה בנאמנות הפוטרת ממס העברה לפי סעיף 69 לחוק. מר פישר אימץ את הדין הכללי ופסק לפיו.

פרשנות זו התואמת את הדין הכללי והעומדת בשורה אחת עם פסקי דין רבים שקבעו כי יש

לפרש את דיני המס לפי הדין הכללי, הינה רצויה ויש לברך אותה.

אילו רק היה מנמק בית המשפט, תוך אימוץ עמדתו המקצועית של א. פישר, לא היינו באים עימו בטרוניה.

התוצאה היתה שסעיף 69 מכיר בנאמנות שנוצרה לפני רכישת הזכות במקרקעין לטובת נהנה לא ידוע, וזאת בהנחה כי הדין הכללי מכיר בנאמנות כזו. משמעות הדבר הינה כי אם דיני הנאמנות יכירו בנאמנות זו כנאמנות בת תוקף, הרי גם דיני המס יכירו בה. כך יוצא כי נאמנות לטובת נכד שטרם נולד, לדוגמא תוכר על ידי דיני המס אם היא הוכרה על ידי הדין הכללי.

כך גם נכיר בשורה נוספת של נאמנויות לטובת נהנה שעדיין לא קיים:

נאמנות לטובת חברה שטרם קמה בבעלות הנאמן או אחר שזהותו נקובה בכתב הנאמנות,

גם הם כשרים ויתאימו אף לחוק מס שבח. הם באים בגדרו של סעיף 69 הגם שאלו נאמנויות לטובת נהנים שאינם קיימים.

די לנהנה שיהיה ניתן לקביעה כיום או בעתיד במנגנון זיהוי ספציפי על מנת שתקום נאמנות בת תוקף לצורך הדין הכללי ולצורך סעיף 69 לחוק ואין לדעתנו הבדל בין השתיים.

ייתכן כי אם אכן ניקרא כך את פסק דין כהן לעיל הרי אז "נהנה ידוע", לפי השופט חשין, פירושו נהנה ניתן לזיהוי במידה סבירה על פי מנגנוני הזיהוי שניקבעו בדין הכללי כתנאי לתוקף הנאמנות.

קרי "נהנה ידוע" לפי הילכת כהן שווה בעצם למנגנון לפיו הנהנה ניתן לזיהוי גם אם הנהנה אינו קיים ובלבד שהנאמנות נוצרה טרם או בד בבד עם רכישת הזכות במקרקעין.

בהלכת כהן הזכות נרכשה כאמור באפריל 96 מכונס נכסים .הרכישה אושרה בבית משפט בתחילת יוני 96, ורק ב26.6.96 נוצרה הנאמנות.

ברור כי לפי דין כללי לא דובר בנאמנות מלכתחילה ולכן יצירת הנאמנות כשלעצמה הייתה עיסקה החייבת במס שבח (ולא העברת הזכות מנאמן לנהנה).

ממחקר שטח שעשינו נציין כי עובדות פסק הדין אינן עומדות בקו אחד עם הנמקות השופט חשין. דחיית ההשגה נעשתה ע"י אליעזר פישר, מנהל תחום אחראי על נושאי נאמנות בנציבות מס הכנסה ומס שבח. א. פישר ציין בהנמקתו כי על פי דין כללי אין נוצרת נאמנות לגבי זכות, אלא קודם או עובר לרכישתה. מאחר וכאן נרכשה הזכות באפריל (אושרה בבית משפט בתחילת יוני) ורק אח"כ נוצרה הנאמנות (ב-26.6.96), הרי שלפי הדין הכללי לא נוצרת נאמנות. לא ברור לנו מדוע השופט חשין נימק את פסק דינו בהתבסס על נאמנות שנוצרה בשעה שכלל לא נוצרה נאמנות! האם מחד גיסא רצה השופט ליצור תדמית כאילו נוצרה נאמנות בדיעבד והחוק מכיר בה, אלא שלא נוצרה לטובת נהנה ספציפי? לא כך היו עובדות המקרה ולפיכך הנמקתו של השופט ממש מביכה.

הפרשנות מוזרה עוד יותר על רקע ההקבלה ההולכת ותופסת מקום של פרשנות חוקי מס דווקא על פי דין כללי (פרשת סיוון הינה דוגמא אחת לכך שנפסקה ממש באותו חודש באותו בית משפט בה הנמקת בית משפט היתה לטובת אימוץ המונח פרוק על כל משמעותו בפקודת חברות גם לענין חוקי מס, בהקשר לפרוק על פי סעיף 93 לפקודת מס הכנסה.

גם פסק דין אביגדור זיו שעסק בהוכחת נאמנות שלא הוגשה לגביה הצהרה, הרחיב את פרשנות חוק מס שבח מקרקעין וראה בנאמנות תקפה על פי דין כללי נאמנות בת תוקף אף לענין חוק מיסוי מקרקעין, גם אם לא מולאו דרישות פרוצדורליות אלו או אחרות לגביה.

לסיכום, מוזרה הילכת כהן על הנמקתה הסוטה מדין כללי בשעה שניתן להצדיק ביתר שאת את תוצאת פסק הדין תוך הקבלת הנמקת פס"ד לדין הכללי. מאחר ודיני נאמנות אינם מכירים בנאמנות בדיעבד, כפי שקבע אליעזר פישר בתשובתו להשגה, לא היה ניתן להכיר בנאמנות אף בפרשת כהן.

יותר מכך, נדמה לנו כי עצם יצירת נאמנות בפרשת כהן הינה "ארוע מס", שכן יצירת נאמנות הינה העברת הזכות להנאה כלכלית מהיוצר (במקרה זה גם הנאמן) לטובת נהנה (שלא היה קיים מלכתחילה). משמע, נוצר מצב בו הועברה ההנאה הכלכלית מכהן עצמו, שהיה הנהנה באפריל וב-1 ליוני 96', לחברה בשליטתו שהפכה לנהנית רק ב-26.6.96. העברת הזכות להנאה היתה ארוע מס, אף כי לא נעשה הסכם מכירה, שכן יצירת נאמנות בת תוקף היא כשלעצמה "מכירת הבעלות", בין שתראה בה העברת בעלות (הגדרת מקרקעין), או העברת הזכות להנאה מהקרקע (הגדרת מכירה). ניתן כמובן לחשוב על תכנון מס בו העברת הזכות להנות תועבר בין נהנה לחברה שלו ע"י סעיף פטור כדוגמת 104א, אך אין עסקינן בכתבה זו בתכנון מס.