סעיף 3(ד) לפקודה קובע את אופן חיובם במס של כספים שנמשכו על ידי מעביד מקופות גמל. הסעיף קובע כי כספים שמשך מעביד מקופות גמל, לרבות ריבית, הפרשי הצמדה ורווחים אחרים ושמקורם בהפקדותיו שלו, ייחשבו להכנסה בידיו. לצורך קביעת הכספים החייבים במס, יש לראות ככספים שנמשכו על ידי המעביד גם את אותם הכספים שהמעביד נהג בהם כאילו נתקבלו מהקופה והופקדו בה מחדש והוא תבע אותם כהוצאה מותרת בניכוי לפי סעיף 17(5) לפקודה. הוראה זו נוספה לסעיף בעקבות ע"א 318/73 הארגז בע"מ נ. פשמ"ג וע"א 330/68 "תרו" תעשיות רוקחות בע"מ נ' פ"ש חיפה. בשני פסקי הדין קבע בית המשפט העליון כי זיכוי חשבון המעביד בסכומי הריבית והפרשי ההצמדה שנצברו לזכותו של המעביד בקופת הגמל הינם הכנסה בידי המעביד, גם אם לא שולמו לו (בזמנו, הפרשי ההצמדה היו פטורים ממס והריבית חייבת במס מוגבל בלבד). כמו כן, המעביד רשאי שלא למשוך סכומים אלה לידיו, אלא להותירם בקופה ולדרשם כהוצאה לפי סעיף 17(5) לפקודה. דהיינו, אם מעביד יטען כי ריבית, הפרשי הצמדה ורווחים אחרים שנצברו בקופה מהווים הוצאה בידיו לפי סעיף 17(5) לפקודה על אף שלא הופקדו בה בפועל, ייחשבו כל אלה להכנסה בידיו גם כן. מן האמור משתמע, כי במקרה בו המעביד לא ידרוש סכומים אלה שנצברו בקופה כהוצאה לפי סעיף 17(5) לפקודה, הם לא ייחשבו להכנסה בידיו. בנוסף, הסעיף מסמיך את שר האוצר לקבוע כללים לענין מתן פטור מניכוי מס במקור בשל סכומים שהועברו מקופת גמל אחת לקופת גמל אחרת או בשל סכומים ששונה ייעודם באותה הקופה. קיזוז הפסדים כנגד הכנסה לפי סעיף 3(ד) לפקודה בחוזר מקצועי 36/92 שפורסם על ידי נציבות מס הכנסה ביום 21 בספטמבר 1992, נקבעו כללים לקיזוז הפסדים שהיו למעביד כנגד הכנסה לפי סעיף 3(ד) לפקודה, כדלקמן: 1. משיכת הכספים מהקופה היא במזומן, והכספים לא הופקדו מחדש בקופה. 2. הסכום שנמשך מהקופה אינו עולה על הסכום העודף על התחייבות המעביד כלפי עובדיו לתום שנת המס שבה נמשכו הכספים. 3. המשיכה היא בהתאם לתקנות ותקנון הקופה. ניכוי מס במקור מהכנסה לפי סעיף 3(ד) לפקודה מכוח סעיף 164 לפקודה הותקן צו מס הכנסה (קביעת סכומים ששולמו למעביד מאת קופת גמל כהכנסה), התשמ"א-1981. הצו קובע כי סכומים ששולמו למעביד מקופת גמל, לרבות ריבית, הפרשי הצמדה ורווחים אחרים שמקורם בהפקדות המעביד בקופת הגמל, וכן סכומים שהמעביד נהג בהם כאילו נתקבלו מהקופה והופקדו בה מחדש ותבע את ניכויים לפי סעיף 17(5) לפקודה, ייחשבו להכנסה בידיו. בהתאם לכך, נקבע בתקנות מס הכנסה (ניכוי מסכומים ששולמו למעביד מאת קופת גמל), התשמ"ב-1981 (להלן - תקנות ניכוי מס במקור), כי קופת גמל המשלמת למעביד כספים שמקורם בהפקדותיו שלו, תנכה מהם במועד המשיכה מס בשיעור של 40%. פטור מניכוי מס במקור חוזר מקצועי 42/81 שפורסם על ידי נציבות מס הכנסה ביום 14 במרס 1982 קובע בין היתר באילו מקרים לא קיימת חובת ניכוי מס במקור, כדלקמן: 1. תשלום למעביד שהמציא לקופה הוכחה נאותה כי שילם או ישלם את הכסף לעובד כפיצויי פיטורים. כהוכחה נאותה יש למלא טופס 161. 2. תשלום למוסד ציבורי שהציג לקופה אישור בכתב מנציבות מס הכנסה על היות הכנסתו פטורה ממס לפי סעיף 9(2) לפקודה כמוסד ציבורי. 3. תשלום לאחד המוסדות הסטטוטוריים המפורטים בתוספת לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז-1977, ללא כל צורך בהגשת אישור על פטור. להלן המוסדות הרלוונטיים: המדינה, רשות מקומית, איגוד ערים, מועצה דתית, הסוכנות היהודית לארץ ישראל, ההסתדרות הציונית העולמית, קרן קיימת לישראל, קרן היסוד, בנק ישראל, מבקר המדינה, המוסד לביטוח לאומי, רשות הנמלים, רשות השידור, רשות שדות התעופה, שירות התעסוקה והאפוטרופוס הכללי. 4. מעבידה של עוזרת בית המועסקת שלא בעסק או במשלח יד, דהיינו - עוזרת בית בבית פרטי, ללא צורך בהגשת אישור על פטור. 5. תשלום למעביד בשל שינוי במעמד המשפטי, כאשר המעביד משנה את מעמדו המשפטי בלבד (כגון: מיחיד לחברה או לשותפות רשומה ולהיפך), והבעלות על הסכומים שהופקדו בקופת הגמל נשארת ללא שינוי, פרט לכך שמועברת למעביד חדש (מבחינה משפטית). העברת סכומים לבעלות המשפטית החדשה תהא פטורה מניכוי מס במקור בתנאי שנציבות מס הכנסה אישרה זאת מראש, לפני ביצוע ההעברה. פטור מניכוי מס במקור במקרים אחרים תקנות ניכוי מס במקור אינן מסמיכות את פקיד השומה להעניק פטור מניכוי מס במקור. לפיכך, נקבע בחוזר מקצועי 42/81 כי פקיד השומה לא יעניק אישור לפטור מניכוי מס במקור למעביד שהכנסתו חייבת במס, וזאת גם אם בשנה מסוימת יש לו הפסדים וכולי. עמדה זו השתנתה על ידי נציבות מס הכנסה בשנת 2002. ביום 4 בפברואר 2002 פרסמה נציבות מס הכנסה כללים והוראות ביחס למתן פטור מניכוי מס במקור למעביד המושך כספים מקופות גמל. מעביד שיעמוד בתנאים המופיעים בחוזר מקצועי 42/81 ובחוזר מקצועי 36/92, רשאי החל מיום 4 בפברואר 2002 להגיש לפקיד השומה בו מתנהל תיקו בקשה למתן פטור מניכוי מס במקור, וזאת בשינוי מהאמור בחוזר מקצועי 42/81. בקשות לפטור מניכוי מס במקור או להקטנת שיעור הניכוי במקור, יש להפנות ישירות לרכז החוליה המטפלת בתיק המעביד. על הבקשה לכלול את כל הפרטים הבאים: 1. פרטי המעביד. 2. מספר תיק (ת"ז, ח"פ, ח"צ וכולי). 3. גובה ההפסד המצטבר לצורכי מס לתום שנת המס הקודמת לשנת המס בה מוגשת הבקשה. 4. דו"ח רווח והפסד לפעילות בשנה השוטפת עד למועד הגשת הבקשה. 5. שם קופת הגמל ממנה יימשכו הכספים. 6. גובה הסכומים שיימשכו מהקופה. 7. העילה לבקשת הפטור מניכוי מס במקור. מעביד שיגיש בקשה כאמור, ייבדקו בנוסף גם ההשלכות לענין אירועי מס סמויים או גלויים אחרים, כגון: משיכה בידי חברה בפירוק (פורמלי או מהותי), תשלום מס רווחי הון וכולי. היה ונמצא כי המעביד זכאי לפטור או להקטנת הניכוי במקור, רכז החוליה ינפיק את האישור המתאים. במקרים בהם יוכיח המעביד כי חלות עליו הוראות פרק ב' לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985, ולהנחת דעתו של פקיד השומה, הסכומים שבכוונתו למשוך מקופת הגמל לא הותרו לו בניכוי במועד ההפקדה, ניתן לקבל פטור מניכוי מס במקור בשל סכומים אלה שהפקיד. עוד הבהירה נציבות מס הכנסה, כי בכל מקרה בו יימצא שלמעביד ישנם מחדלים או חובות מס כלשהם, לא יינתן פטור מניכוי מס במקור עד לאחר הסרתם של מחדלים אלה ותשלום כל חובות המס על ידי המעביד. * הכותב הינו מנהל תחום בכיר קופות גמל בנציבות מס הכנסה.