פרשנות מרחיבה למונח "יגיעה אישית" לעניין מתן פטור לנכה

תקציר עמה 1179/05 עליזה מנסור נ' פקיד שומה רמלה

בית המשפט המחוזי בתל אביב פסק כי יש לראות בהכנסתה של המערערת מעסק המשמש קיוסק ותחנת לוטו - הכנסה מיגיעה אישית, אף כי בשנות הערעור ועקב מצבה הבריאותי של המערערת נוכחותה הפיזית בעסק הייתה מועטה, והעסק הופעל על ידי בנה של המערערת אשר עבד בעסק כשכיר. בית המשפט פסק כי מעבר לנוכחות הפיזית של המערערת בעסק יש לבחון פרמטרים נוספים בפעילות העסקית של העסק, ובכלל זה פעילותה של המערערת ומעורבותה בקיום ההתחייבויות הכספיות והחוזיות של העסק תרמו באופן מהותי לקיום העסק, וללא פעילות זו לא יכול היה העסק להתקיים ולהצמיח את הכנסתו. כך למשל, ההתקשרות האישית של המערערת עם המועצה להסדר ההימורים בספורט ומפעל הפיס בהסכמים המניבים את עיקר הרווחים בעסק, ניהול המערך הכספי של העסק ופיקוח (גם אם לפרק זמן קצר) - אלו פעולות שביצעה המערערת בתקופה הרלוונטית. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים מדובר בערעור על שומות לשנות המס 2003-2000. בשנת 1966 שכרו המערערת ובעלה המנוח חנות בעיר לוד והפעילו בה קיוסק (להלן: "העסק"). בשנת 1986 נפטר בעלה של המערערת ומאז היא מנהלת את העסק. סמוך לשנת 1995 הורע מצבה הבריאותי של המערערת, היא נזקקה לטיפולים רפואיים ומעורבותה בפעילות החנות הצטמצמה. ביום 29.5.1995 הוכרה המערערת כנכה בשיעור 90.03% לצמיתות לצורכי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), ובהתאם דיווחה על הכנסותיה מהעסק כהכנסות פטורות ממס על פי הוראות סעיף 9(5)(א) לפקודה. מביקורת שערך המשיב בעסקה של המערערת בשנת 2004 התברר כי העסק מופעל על ידי בנה של המערערת, רונן מנצור, אשר עובד בחנות כשכיר. כמו כן ממכתב מייצג המערערת מיום 16.5.2005 עולה כי בשנות הערעור הפעיל הבן את העסק, וכי נוכחותה הפיזית של המערערת בעסק בשנות המס שבערעור קרובה לאפסית. לטענת המשיב, הכנסת המערערת לא נבעה מיגיעה אישית ממשית שלה בעסק, ועל כן אין היא זכאית לפטור הקבוע בסעיף 9(5)(א) לפקודה. מנגד, לטענת המערערת היא קיימה את דרישת היגיעה האישית הקבועה בסעיף 9(5)(א) לפקודה. אמנם, עקב התדרדרות מצבה הבריאותי של המערערת בשנים 2003-2000 הצטמצמה נוכחותה בעסק לשעה אחת ביום, ובתקופה זו העסיקה המערערת שני עובדים ובהם בנה רונן. עם זאת, בתקופה זו השתתפה המערערת בקורסי הדרכה שערכו מפעל הפיס והטוטו והתעדכנה בחידושים בהפעלת תחנות הטוטו ומפעל הפיס. המערערת הייתה מעורבת בכל ההתקשרויות עם הספקים, והיא החתומה על ההסכמים מול הספקים. המערערת היא בעלת הזיכיון מטעם מפעל הפיס, והיא אשר המציאה למפעל הפיס ערבות על סך 20,000 ש"ח בכל שנה. כך אף באשר לטוטו. בתקופה הרלוונטית הפקידה המערערת את ההכנסות מהעסק בחשבון הבנק שלה, ושילמה לספקים מחשבון הבנק שלה באמצעות צ'קים בחתימתה, ובכך נטלה על עצמה את הסיכויים והסיכונים שבהפעלת העסק. כך, לטענתה, בעצם מתקיימת דרישת היגיעה האישית. דיון בסעיף 1 מגדירה הפקודה את המונח "הכנסה מיגיעה אישית" בדרך של ציון חלופות המרבות את המונח, אולם ללא הגדרה של ממש. בפסיקה נקבע כי כדי ליהנות מהפטור על הנישום להראות יגיעה אישית משלו, דהיינו פעילות אינדיווידואלית של ממש שהביאה לצמיחת ההכנסה. מבחן היגיעה האישית הוא מבחן כמותי ואיכותי, דהיינו כדי לקבוע אם הכנסת הנישום מהעסק נובעת מיגיעתו האישית, יש לבחון את מכלול הפעילות של הנישום ומעורבותו בעסק, ובין היתר לבחון אם הפעולות של הנישום בעסק תרמו לצמיחת הכנסה. בעניין זה נכון יהיה להתחשב בתכליתו של סעיף 9(5) לפקודה. המערערת עמדה בנטל ההוכחה כי הכנסתה מהעסק בשנים 2003-2000 היא הכנסה מיגיעה אישית. מחקירת המערערת עולה כי בעלה המנוח היה מוגבל ורתוק לכיסא גלגלים כבר בעת פתיחת העסק, וממילא נראה כי היא זו שניהלה את העסק ותפעלה אותו מתחילתו. מהעדויות עולה כי נוכחותה של המערערת בעסק הצטמצמה באופן הדרגתי עקב הידרדרות במצבה הבריאותי, ובשנים 2003-2000 נוכחותה בעסק הייתה מועטה. ואולם, נמצא כי גם בשלב זה פעילותה של המערערת ומעורבותה בקיום ההתחייבויות הכספיות והחוזיות של העסק תרמו באופן מהותי לקיום העסק, וללא פעילות זו לא יכול היה העסק להתקיים ולהצמיח את הכנסתו. כך למשל, המערערת היא בעלת תעודות "זכיין מורשה" למכירת מוצרים של מפעל הפיס. המערערת התחייבה להפעיל את תחנת הטוטו בעסק, והיא חבה באופן אישי בחובת נאמנות כלפי המועצה להסדר ההימורים בספורט - אין למערערת רשות להעביר את ניהול תחנת הטוטו לאחר. נמצא שפעילות תחנות הטוטו והלוטו בעסק מותנית בקיום התחייבויות אישיות שנטלה על עצמה המערערת, וממילא ללא מעורבותה בכריתת ההסכמים ובביצועם להנחת דעתם של המועצה ומפעל הפיס - לא ניתן היה להפעיל בעסק תחנות טוטו ולוטו ולא היו נצמחות הכנסות העסק בתחומים אלה. נוסף על כך, היא משלמת שכר דירה לעמידר בהוראת קבע, היא עובדת עם בנק לאומי ובתקופה הרלוונטית הפקידה את ההכנסות מהעסק בחשבון הבנק שלה, והיא בעלת רישיון העסק. אמנם, בשנים אלו הייתה המערערת נוכחת בעסק לפרקי זמן קצרים בהשוואה לשנים קודמות. ממצאי המשיב להיעדר נוכחות המערערת בעסק הם לשנת 2004, כשהמשיב מקדיש מאמץ ניכר לעקוב בשנה זו הן אחר העסק והן אחר המערערת. ואולם, מסקנותיו לשנת 2004 יפות לשנת המס האמורה. לנוכח האמור עד כאן, אין הכרח להסיק מהתצפיות לשנת 2004 כי חדלה המערערת לחלוטין להשיא הכנסות "מיגיעה אישית" בשנות המס שבערעור. בהתחשב בנסיבות המיוחדות שבפני בית המשפט ובהתחשב בתכלית הגלומה בסעיף 9(5) לפקודה, דהיינו "מדיניות חברתית המבקשת לתמוך בנישומים שאיבדו על פני הדברים את כושר הכנסתם, ולסייע להם להמשיך בפעילות", נפסק כי יש לראות בהכנסה של המערערת מהעסק הכנסה מיגיעה אישית. תוצאה הערעור התקבל. בבית המשפט המחוזי בתל אביב לפני כב' השופט מגן אלטוביה ניתן ב-3.4.2012