מכירת וילה על ידי בתו של קבלן היא עסקה במישור ההוני

תקציר עמה 26/09 הדר מזרחי נ'' פקיד שומה ירושלים 3

בית המשפט המחוזי בירושלים קיבל את טענת המערערת, בתו של קבלן, שלפיה עסקה למכירת וילה אשר נבנתה ומומנה על ידי האב היא עסקה במישור ההוני - ולא עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, כשם שטען פקיד השומה. ביישום מבחני הפסיקה נתן בית המשפט משקל מיוחד למבחן הכוונה, שממנו עלה כי לפחות בעת קניית המגרש ותחילת הבנייה, כוונת המערערת הייתה לבנות בית אשר ישמש אותה בבוא היום למגורים בסמיכות למשפחתה המורחבת. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים בהיותה בת 20 שנה לערך רכשה המערערת מגרש ממינהל מקרקעי ישראל בסכום של 975,582 ש"ח, ובנתה עליו וילה שעלותה הוערכה בסך 3,530,000 ש"ח, כולל שווי מגרש (להלן: "הנכס" או "הווילה"). בפעולות אלו ליווה אותה אביה, מר חיים זקן - קבלן בניין השולט בחברות בנייה, הן מבחינת המימון והן מבחינת ביצוע הבנייה. ביום 21.07.2000 מכרה המערערת את הנכס בתמורה ל-4,868,955 ש"ח. פקיד השומה קבע כי מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, שהיא הכנסה פירותית החייבת במס הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), ומיסה בהתאם את הרווח בסך 1,338,955 ש"ח. המערערת טענה כי שש שנים קודם לכן כבר ניתנה לעניין אותה עסקה שומה סופית ממנהל מס שבח, וכי לגופו של עניין יש לראות במכירת הנכס עסקה הונית במישור הפרטי הבאה בגדר חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), ולא עסקת אקראי בעלת צביון מסחרי שביצעה המערערת. דיון האם רשאי היה פקיד השומה להוציא שומה למערערת שש וחצי שנים לאחר שהייתה בידיה שומה סופית ממנהל מס שבח המתייחסת לאותה עסקה? שאלה זו מורכבת ומגלה פנים לכאן ולכאן, הן במישור המשפטי והן במישור העובדתי. פסק הדין המרכזי אשר עסק בשאלה מסוג זה הוא ע"א 9412/03, עמי חזן נ'' פקיד שומה נתניה. בית המשפט העליון תיאר את המצב כ"התנגשות סמכויות", אשר הפתרון לה יימצא במסגרת איזון בין אינטרס ההסתמכות של הנישום לאינטרס המדינה בגביית "מס אמת". עריכת האיזון בין אינטרסים אלו הובילה את בית המשפט לקביעה כי פקיד השומה אכן מוסמך לסווג מחדש עסקה במקרקעין - לאחר שמנהל מס שבח סיווגהּ כעסקה הונית, אולם זאת כפוף לכללי המשפט המנהלי בדבר שינוי החלטה מנהלית. בית המשפט המחוזי פסק כי מאחר שבחינת השאלה הראשונה מחייבת בירור מעמיק של סוגיות עובדתיות ומשפטיות, ומאחר שיש בשאלת סיווג ההכנסה כדי לייתר את הדיון בשאלה הראשונה, יש להתירה בצריך עיון. עם זאת ובלי לקבוע מסמרות בעניין, נראה כי יש ממש בטענת המערערת בדבר שיהוי, כאשר לפחות מהבחינה הלשונית נראה כי פרק הזמן לבחינת השיהוי הוא מהמועד שבו הפכה השומה ממנהל מס שבח לשומה סופית (שש וחצי שנים לאחר ששומת מס השבח הפכה לסופית), ולא מהמועד שבו הגיע אל המשיב המידע האמור עם הגשת הדוח השנתי על ידי המערערת (ארבע וחצי שנים לאחר ששומת מס שבח הפכה לסופית). כאמור השאיר בית המשפט שאלה זו בצריך עיון, וקרא להסדרת הסמכויות בחקיקה בין מנהל מס שבח לבין פקיד השומה. האם יש לראות במכירת נכס בידי המערערת עסקה במישור הפרטי-הוני הבאה בגדר החוק כטענת המערערת, או עסקת אקראי בעלת צביון מסחרי של המערערת אשר יש למסותה כהכנסה מעסק? לאחר שנבדקו המבחנים השונים שהותוו בפסיקה ובשים לב לנסיבות המיוחדות המתעוררות בעניין זה, נפסק כי אין לראות בפעולות שביצעה המערערת משום עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. הסיבה העיקרית למסקנה זו טמונה בתמונה שהצטיירה בדבר מטרותיה של המערערת אשר עמדו בבסיס הפעולות שביצעה, שנבדקו במסגרת מבחן הגג של הנסיבות הכלליות של העסקה. לאור הראיות מסתמן כי המערערת אכן התכוונה, לפחות בעת קניית המגרש ותחילת הבנייה, לבנות בית אשר ישמש אותה בבוא היום למגורים בסמיכות למשפחתה המורחבת. הקרבה הגיאוגרפית של המגרש לבתים שבהם מתגוררים עד היום הורי המערערת ואחותה, והעובדה שהמערערת מתגוררת עד היום ביחידת דיור בבית הוריה, מעידים על כנות כוונותיה של המערערת בקניית המגרש לצורך הקמת בית מגוריה במקום. על בית המשפט לשקלל את תוצאות כל המבחנים יחד, אך יש מקום להקנות חשיבות מיוחדת לכוונות המערערת. חלק מהמבחנים האחרים מצביעים לכיוון של סיווג העסקה כעסקה פירותית. כך למשל אפשר לקבל את הטענה שניתן לייחס למערערת את המומחיות והבקיאות של אביה בחזקת יועץ, כפי שהותווה בפסיקה (ע"א 111/83 אלמור נ'' מנהל מע"מ), כך גם אפשר לתהות על שיטת המימון שבחרה המערערת, כאשר לקחה הלוואה בתנאי ריבית פחותים בטיבם אך עם אפשרות לפירעון מוקדם ללא קנסות יציאה, אף שביחס למימון שנעשה בעזרת אבי המערערת אין הדבר מעורר קושי מיוחד, שכן הדבר עולה בקנה אחד עם נוהגם של הורים לעזור לילדיהם ברכישת דירת מגורים. מבחנים אחרים קשים ליישום בנסיבות המקרה. כך למשל קשה להכריע אם פרק הזמן של ארבע שנים שבמהלכו החזיקה המערערת בנכס - הוא בבחינת משך החזקה ארוך או קצר. קיים היגיון בטענת המשיב כי יש לראות בתקופה האמורה משום משך זמן קצר, עקב העובדה שבמהלכו נבנתה על המגרש הווילה המדוברת. עם זאת, לו הייתה המערערת פועלת כקבלן ממוצע, הדעת נותנת כי הייתה מנסה למכור את הנכס קרוב ככל שאפשר למועד קניית המגרש וכך לשפר את הוצאות המימון שנדרשו מצידה. בנסיבות העניין, מבחן זה אינו מקרב להכרעה בשאלת סיווג ההכנסה. גם מבחן ההשבחה קשה לפיצוח בנסיבות העניין. שני הצדדים לא עשו כל שניתן כדי להביא די נתונים היכולים ללמד אם היה בעצם בניית הווילה כדי להשביח את הנכס. במצב זה, משהצהיר אבי המערערת בתצהירו כי יש לייחס את חלקו הגדול של הרווח שנוצר בעסקה לעליית ערך הבתים בשכונת מלחה בתקופה המדוברת, ודבריו לא נסתרו על ידי המשיב - יש לקבל את טענתו. יישום ממצא זה על המבחן שהציע המלומד אדרעי, המבחין בין רווח שמקורו בגורמים חיצוניים לכזה שמקורו במהלכים פנימיים, מלמד כי מדובר ברווח שמקורו בגורמים חיצוניים אשר יש לסווגו כרווח הוני. המשיב הקדיש חלק נכבד מכתבי טענותיו להוכחת הטענה כי אבי המערערת היה דומיננטי ביותר במהלך ביצוע הפעולות נשוא הערעור (קניית הקרקע, בניית הווילה ומכירתה), אך טענה זו לבדה - אין בכוחה להשפיע על התוצאה. שונה היה המצב לו היה המשיב טוען ומוכיח באמצעות ראיות משכנעות, כי עסקינן בעסקה מלאכותית שבה האב הוא מבצע העסקה והמערערת משמשת אך ככסות לזהות האמיתית של מבצע העסקה. ייתכן מאוד כי לו ניתן היה לשכנע כי אלו הם פני הדברים, ולאור מומחיותו של האב ועסקיו, הייתה התוצאה שונה בתכלית. אלא שטענה זו לא נטענה, והנישומה אשר בעבורה הוצאה השומה היא המערערת ולא אביה. במצב דברים זה, אין בטענות בדבר מעורבות האב להשפיע מעבר להשפעתן על מבחן הבקיאות - לאור ייחוס מומחיות האב לבתו.

תוצאה הערעור התקבל.

בבית המשפט המחוזי בירושלים לפני כב'' השופטת מרים מזרחי ניתן ב-11.12.2011