סוגיות המס לעניין חברת בית באמצעות השוואה לחברה משפחתית

שאלה: -----------------

1. חברה מעוניינת להירשם כחברת בית לצורך מס. בהנחה שהיא עומדת בכל הנדרש לפי החוק, מהו המועד שבו עליה להודיע על כך - האם רק עם הגשת הדוח השנתי (בשנת המס העוקבת) או במהלך אותה שנה, באופן דומה לנדרש מחברה המעוניינת להפוך למשפחתית? 2. חברה מתכננת למכור את הנכס שלה ולהיחשב לחברת בית בשנת המכירה. האם היא חייבת להיות חברת בית גם קודם לכן, או שהיא יכולה לבחור מדי שנה כיצד להיות מסווגת על פי שיקולי המס של אותה שנה? 3. חברה מכרה את הנכס שלה במהלך השנה ומעוניינת להיחשב כחברת בית באותה שנה. בהמשך השנה היא התקשרה עם קבוצת רכישה להקמת נכס חדש שבו יהיה לה חלק. עד תום השנה אין לה הכנסות נוספות מנכס בית שכן עדיין לא הוקם הנכס החדש. האם רשות המסים (מס הכנסה) יכולה לטעון שלא ניתן להכיר בה כחברת בית בשנת המכירה מכיוון שלא היה לה נכס במהלך כל שנת המס, והאם עצם ההתקשרות לרכישת נכס חדש (שבינתיים הוא רק קרקע) אין בו כדי להראות כוונה על פעילותה של החברה (החזקת נכסי מקרקעין)?

תשובה: ----------------- לשאלה 1 חברת בית תיחשב לכזו על פי בקשתה. הדבר טוב לתכנוני מס ולתכנון צעדים של נישומים, כיוון שחברה יכולה לבחור בכל שנה אם תהא חברת בית אם לאו, ויש לה בחירה מלאה אם להתמסות כיחיד (בעלי מניות) או כחברה. כיוון שאין פירוט רב בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") בנוגע לאופן הגשת הבקשה להיחשב לחברת בית, הרי הגמישות למתכנני המס מאוד גבוהה. נשווה זאת לאמור בסעיף 64א לפקודה הדן בחברה משפחתית. חברה תיחשב למשפחתית אם הגישה בקשה לא יאוחר מחודש לפני תחילה של שנת מס פלונית - אם מדובר בחברה קיימת; התחולה תהא רלוונטית לשנת המס הבאה ואילך או תוך שלושה חודשים לאחר התאגדותה - אם מדובר בחברה חדשה. חברה שמחליטה כי היא מעוניינת להיות חברה משפחתית או חברת בית חייבת לעמוד בחובת ההודעה לפקיד השומה. במקרה של חברה משפחתית המועדים ידועים אך במקרה של חברת בית אין מועד קבוע להגשת אותה בקשה - שלכאורה יכולה להיות עם הגשת הדוח ובדיעבד. כמו כן ההודעה יכולה להישלח במכתב לפקיד השומה, שכן אין הליך רשמי לדיווח הנדון למעט טפסים אשר יצאו מטעם רשות המסים שיש לשים לב לתוכנם - במקרה שאין מחכים למועד הגשת הדוח אלא מעוניינים להבטיח את הבחירה מראש (מיותר ברוב המקרים, שכן אם ברצונה של חברה לחזור בה מהבקשה לאותה שנת מס, אין בכתובים הדרך לעשות זאת ו/או בידי פקיד שומה הדרך למנוע זאת). פקיד השומה אינו יכול לסרב לבקשה ו/או לביטולה אם טרם הוגש הדוח, כיוון שזו הצהרה של הנישומה ובעליה במקרה של חברת בית או של הנישום המייצג שנבחר במקרה של חברה משפחתית, על פי התנאים שכתובים בסעיף. כך, אם החברה אינה עומדת בתנאי הסעיף, אזי פקיד השומה יכול לערוך לה שומה לפי מיטב השפיטה. זאת ועוד, חברה יכולה להתנהל כחברה רגילה ובשלב מסוים להחליט שהיא מעוניינת להפוך לחברה משפחתית או לחברת בית. במקרה של חברת בית אין מגבלה על פעולה שכזו ואילו במקרה של חברה משפחתית, הוראות הפקודה קובעות שעליה להגיש את הבקשה "לא יאוחר מחודש לפני...". בחברה משפחתית אפשר להגיש את הבקשה עד ליום האחרון של חודש נובמבר. קיימת פרשנות שלפיה כיוון שבסעיף 1 בפקודה הגדרת "חודש" כוללת כל חלק ממנו, אפשר להגיש את הבקשה עד ליום האחרון של שנת המס. יצוין כי רשות המסים אינה מקבלת פרשנות זו, ועמדתה אושרה בעניין חיים קליאוט (ע"מ 705/05, 783/05). נראה כי לעניין חברת בית תפרש רשות המסים את הבקשה בצמצום, ועל פי גישה זו תצטרך הבקשה להיות מוגשת עד לתום שנת המס ולא יאוחר ממנה (לעניין שנת המס השוטפת ובמקרה שהבקשה אינה חלק מהדוח שמוגש). כמו כן, נוסח הסעיף לעניין חברה משפחתית מדגיש כי תוגשנה בקשות לפני תחילת שנת מס פלונית. מכאן אפשר ללמוד כי יש להגיש בקשה נפרדת לעניין כל שנת מס. עם זאת, כיוון שלא נקבע כיצד להגיש את הבקשה, הרי אפשר לפתור את בעיית הגשת הבקשה בשנת המס העוקבת באשר לשנת המס הנדונה, גם בהודעה לפקיד שומה בדוח הכספי המוגש לשנת המס הנדונה, בהנחה שהוא מוגש בזמן. מכאן נולדה הפרקטיקה שלפיה לאחר הבקשה הראשונה (בדרך כלל בכתב) שהוגשה בנוגע לחברה המשפחתית, תיחשב החברה לחברה משפחתית על פי הדוח המוגש, וזאת עד להמצאת הודעת ביטול או חזרה מבקשתה. נראה כי עמדה זו תאומץ על ידי רשות המסים גם לעניין חברת בית, ומכאן שהבקשה להיחשב לחברת בית או לביטול בקשתה זו - אפשר שתוגש במסגרת הגשת הדוח הכספי עצמו. אפשר ללמוד זאת מטופס 246א (בקשה לחלוקת הכנסות חברות בית). יש לשים לב כי בטופס 246א נקבע שבקשה לחלוקת הכנסות על פי הוראות סעיף 64 לפקודה לא תיענה אם לא ימולא הטופס כאמור. לשאלה 2 תשובה לשאלה זו ניתנה במסגרת הסעיף הראשון לשאלה, והיא - אין חובה להיחשב לחברת בית גם בשנים קודמות. כל שנת מס עומדת בפני עצמה והמחוקק לא הגביל את החברה בעניין הבחירה כיצד להתמסות. חברת בית תיחשב לכזו על פי בקשתה ולעניין כל שנת מס בנפרד. עם זאת, כאשר תכנון המס הוא בוטה קל יותר לתקוף אותו משיקולים שאינם ענייניים, ותכנון מס המבוסס על עסקה מלאכותית (הדיון לעניין סיווגה של העסקה) מורכב ודורש ניתוח מעמיק יותר. יש לציין כי במקרה של חברה משפחתית אין הדברים כך, וחברה שחדלה להיות משפחתית יכולה לשוב להיות משפחתית רק לאחר זמן המתנה כאמור בחוק. לשאלה 3 כדי להיחשב לחברת בית יש לעמוד בשני תנאים מצטברים: 1. שהחברה תהיה חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה - חברה שאינה עונה על הגדרת חברת מעטים לא תיכנס לגדר סעיף 64 לפקודה. ההפניה בסעיף 64 לפקודה תהא לסעיף 76 לפקודה כולו - גם (א) וגם (ב). 2. שכל רכושה ועסקיה של החברה הם החזקת בניינים. לענייננו, "כל רכושה ועסקיה" - צמד המילים אינו מחייב לבחון את החברה ביום נתון, ואכן עולה השאלה באיזה מועד יש לבחון את תנאי הסעיף. אם בין כל רכושה במהלך השנה נמצאים נכסים אחרים שוליים שאינם קשורים לתשואה מנדל"ן, החברה לא תיפסל בהכרח מהגדרת חברת בית. יש לשפוט כל מקרה בהקשר החקיקתי שלו, להבחין בין הטפל והעיקר ולבדוק אם החברה איבדה ממהותה בתור חברה שמחזיקה בניינים. לפיכך, הסעיף לא יחול על קבלנים או על סוחרים במקרקעין. "החזקה" - עסקאות תשואה ולא עסקאות מכר. ההחזקה היא שמשפיעה על אופי החברה. העובדה שההחזקה משפיעה - אין בה כדי להעיד שלחברה לא יכולות להיות הכנסות אקטיביות ופסיביות אחרות, וכל מקרה נדון לגופו של עניין. החזקת בניינים - הכוונה לחברה נדל"נית המחזיקה בניינים ושבמהותה מקבלת תשואה על נכס, ולא כזו שעוסקת בבנייה או במסחר או שיש לה פעילות נוספת שאינה נובעת מהבניין שבו היא מחזיקה. אין אמירה שההכנסה תסווג לפי מקור מסוים ולפיכך אין כל מניעה שהוראות הסעיף יחולו על חברה, בין שהיא מדווחת על הכנסותיה על פי סעיף 2(6) לפקודה ובין שהיא עושה זאת על פי הוראות סעיף 2(1) לפקודה כהכנסה מעסק. על פי הוראות הסעיף מדובר בנדל"ן ובהחזקה - לכן מדברים על חברת תשואה (חברת נכס מקרקעין). "בניינים" - ההגדרה כוללת בתוכה: 1. בניין. 2. בניינים. 3. חלק מבניין - אף על פי שלא נאמר במפורש. נשאלת השאלה אם "קרקע" נכנסת בהגדרה זו - ועל כך אין תשובה חד משמעית, שכן פרשנות תכליתית אינה סותרת הסבר כי ההגדרה כוללת כל נדל"ן אף כי הפקודה משתמשת בלשון מצומצמת. בכמה מקרים ידועים לא הסכימה רשות המסים לפרשנות כי קרקע נכנסת להגדרת בניינים. עם זאת, במקרים אחרים שבהם נוצרו עיוותים באותו עניין, פירשה רשות המסים הגדרה זו בהרחבה.

המשיב - שותף מייסד משרד שגיב בלזר ושות' עורכי דין ולשעבר מנהל החטיבה המקצועית ברשות המסים.

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן