עובדות וטענות:

המשיבים היו בעלי זכות חכירה מאת מינהל מקרקעי ישראל בנחלה בכפר סירקין, אותה מכרו תמורת סך של 2,830,000 ש"ח (להלן: התמורה הכוללת). על מקרקעי הנחלה עמד בית מגורים, ביחס אליו ניתן פטור ממס שבח על סך של 1,200,000 ש"ח, מתוך התמורה הכוללת, כאשר על יתרת התמורה, בסך של 1,630,000 ש"ח, הוטל מס שבח (להלן: התמורה החייבת).

המשיבים ביקשו לנכות מסכום השבח החייב במס את דמי ההסכמה ששילמו למינהל וכן את שכר הטרחה ששילמו לעורכי דין, עבור טיפולם במכירת הנחלה. הצדדים חלקו ביניהם בשאלה האם זכאים המשיבים לנכות את מלוא דמי ההסכמה ששולמו ואת מלוא שכר הטרחה ששולם (כטענת המשיבים), או שמא רק את החלק היחסי בתשלומים אלו, לפי היחס בין התמורה החייבת לבין התמורה הכוללת.

ועדת הערר קבעה כי לפי סעיף 49ז(א)(4) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963, יש להתיר בניכוי רק את החלק שבהוצאות המתייחס למקרקעין שמכירתם חייבת במס. עם זאת, הבחינה ועדת הערר בין דמי ההסכמה לבין שכר הטרחה וקבעה, כי שכר הטרחה ינוכה באופן יחסי, בעוד דמי ההסכמה ינוכו בשלמותם מתוך התמורה החייבת. מכאן הערעור.

דיון משפטי:

כב' הש' ע' ארבל:

מס שבח מקרקעין מוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין. השבח מחושב ע"י הפחתת שווי רכישת הזכות, בתוספת ההוצאות המותרות בניכוי משווי מכירת הזכות. סעיף 49א לחוק קובע פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה. הפטור ניתן לדירת המגורים, ולא לזכויות נוספות הנמכרות עימה. על כן, לעיתים מתעורר הצורך לבצע פיצול, לצורך חישוב בסיס מס השבח, בין דירת המגורים המזכה, הפטורה ממס, לבין שאר הזכויות הנמכרות עימה, שהשבח שנוצר ביחס אליהן חייב במס.

פיצול אחד שנקבע בפסיקה לצורך חישוב בסיס מס השבח הוא הפיצול הפיזי-אופקי. מטרת הפיצול הינה להבחין לצורך מס השבח, במצבים בהם דירת המגורים עומדת על שטח קרקע גדול, בין החלק המשמש כדירת מגורים לבין החלק האחר המשמש לצרכים אחרים, כאשר רק החלק שאינו משמש למגורים ימוסה (ע"א 8244/02 כרמל נ' מנהל מס שבח מקרקעין).

בנוסף לפיצול הפיזי-אופקי, קובע סעיף 49ז לחוק פיצול רעיוני-אנכי, במקרים בהם התמורה שנתקבלה עבור הנכס, המסווג כדירת מגורים מזכה, הושפעה מהאפשרות לתוספת בנייה. במקרים אלו, מפוצלת תמורת הנכס בין החלק המתייחס לדירה עצמה לבין החלק המתייחס לזכויות לבנייה נוספת ("אחוזי בנייה"), וניתן פטור בגובה שווי הדירה ללא האפשרות לתוספת בנייה.

הפיצול הפיזי הוא יציר הפסיקה (ע"א 2191/92 נסל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה) ולפיה, אין מניעה שבעסקה אחת ייעשו שני הפיצולים ביחד: הן פיצול פיזי והן פיצול רעיוני. במקרה כזה, יש לבצע קודם כל את הפיצול הפיזי, ו"לתחום" את דירת המגורים והקרקע הטפלה לה. יתרת הקרקע תהיה חייבת במס. לאחר מכן, אם קיימת השפעה של זכויות לבנייה נוספת על שווי החלק שיוחס, לאחר הפיצול הפיזי, לדירת המגורים, יש לבצע פיצול רעיוני בין שווי הדירה לבין שווי הזכויות לבנייה נוספת (ע"א 651/87 מנהל מס שבח, נתניה נ' רושגולד).

עיקרון משלים לטכניקת הפיצול הוא עיקרון היחסיות בניכוי הוצאות. עיקרון זה נגזר מתכליתו הכללית של חוק מיסוי מקרקעין בכלל, ושל סעיף ניכוי ההוצאות בפרט. לפי עיקרון זה, יש להתיר ניכויה של הוצאה לשם קביעת סכום השבח רק אם ההוצאה הוצאה ביחס לחלק במקרקעין או לחלק בזכות, אשר חייבים במס. הגיונו של עיקרון זה ברור: אם יותר לנישום לנכות את כל ההוצאה שהוצאה ביחס למקרקעין בכללותם במקרה בו רק חלק מהמקרקעין ממוסה, יצא שהסכום החייב במס שבח יהיה נמוך מהרווח הכלכלי שהפיק הנישום מעליית ערך המקרקעין. גישה כזו הייתה נוגדת את ההיגיון המיסויי ואת תכלית ניכוי ההוצאות שבחוק מיסוי מקרקעין.

סעיף 39(9), המתייחס לניכויים של דמי הסכמה. מטרת דיני המסים, ובכללם דיני מס שבח, להתחקות אחר התוכן הכלכלי של העסקה ולגבות את המס על הרווח הכלכלי האמיתי שהפיק הנישום מעליית ערכם של המקרקעין. לצורך זה, אין משמעות לשאלה האם ההוצאה הייתה נדרשת או לא, והאם היא הייתה ניתנת לפיצול. די בכך שההוצאה התייחסה לכל הקרקע, ואילו הפטור ניתן ביחס לחלק מהקרקע בלבד, על מנת להצדיק את ניכוי ההוצאה באופן יחסי.

המשיבים מטילים את יהבם על לשון סעיף 39(9), העושה שימוש במילה "כל". לגישתם, לא ניתן לפרש את "כל" כ"חלק". כמו כן, לפי נימוקה הלשוני של ועדת הערר, חזקה על המחוקק שמבין הוא את ההבדל בנוסח ובתחביר של סעיפי החוק השונים. מאחר שביחס לניכוי דמי ההסכמה נאמר "כל סכום ששילם המוכר" ואילו ביחס לניכוי שכר טרחת עורך דין נאמר "שכר טרחת עורך דין" סתם, ללא המילה "כל", הסיקה ועדת הערר כי יש לנכות את דמי ההסכמה בכללותם, אף אם שולמו עבור חלק מהמקרקעין.

נקבע, כי המילה "כל" אינה מחייבת פרשנות זו. ניתן לפרש את המשפט "במכירת חכירה - כל סכום ששילם המוכר, לבעל המקרקעין...בעד הסכמתו למכירה בעד חכירת הזכות", כך שהכוונה לכל סכום ששילם החוכר לבעל המקרקעין עבור הסכמתו למכור את החלק בזכות החייב במס שבח, ואותו בלבד.

ככלל, לפי עיקרון היחסיות, בניכוי הוצאות יש לנכות את החלק בהוצאה המתייחס לחלק במקרקעין החייב במס. לעניין זה, עשויות להיות שתי גישות. האחת, תנסה להתחקות אחר החלק בנכס אליו התייחסה ההוצאה בפועל, ותתיר בניכוי רק את החלק בהוצאה שהתייחס לחלק החייב במס. גישה זו נכנה "גישת המצב בפועל". גישה שנייה, משיקולי נוחות ופשטות, תתייחס לכל הוצאה שהוצאה ביחס למקרקעין כאילו התחלקה לפי היחס בין החלק בתמורת המכירה החייב במס לבין החלק בתמורה הפטור ממס, כאשר רק החלק בהוצאות שהוא כשיעור החלק בתמורה החייב במס מתוך התמורה הכוללת יותר בניכוי. גישה זו נכנה "גישת היחס בין התמורות".

ברי, כי גישת היחס בין התמורות סוטה מהמציאות הכלכלית האמיתית, בכל מקרה בו ההוצאה אינה מתייחסת באופן אחיד לכלל הנכס. פעמים שיש בגישה זו הטבה עם הנישום, וניתן לו פטור גם על חלק בהוצאות שהוצא ביחס לחלק במקרקעין הפטור ממס, ופעמים שיש בכך הרעה עמו, כאשר לא מותר לו לנכות חלק בהוצאות שהוצא ביחס לחלק במקרקעין החייב במס. בכל אחת מאפשרויות אלו, לא ממוסה הרווח הכלכלי האמיתי שהפיק הנישום מעליית ערך המקרקעין.

מהודעת הערעור, מפסק דינה של ועדת הערר וכן מחומר הראיות שהיה בפניה, לא עולה בבירור האם במקרה זה בוצע פיצול פיזי, פיצול רעיוני, או שניהם גם יחד. באשר לדמי ההסכמה, עולה מהראיות שהוגשו וכן מהחלטה 534 של מועצת מקרקעי ישראל, כי דמי ההסכמה במכירת זכות חכירה בנחלה אינם נגזרים כאחוז מהתמורה המתקבלת ממכירת הזכות, אלא ככלל, מפחיתים מהתמורה את השקעות החוכר בקרקע בהתאם לגודל הנחלה, לגידולים ולמבנים שבמשק (אך לא פחות מהמחיר היסודי המזערי על-פי טבלה). חלק זה (השקעות החוכר) מחוייב בשני אחוזים, ובנוסף משלם החוכר שליש מיתרת התמורה שקיבל עבור המקרקעין.

עולה מכאן כי לכאורה, מתוך הסכום ששילמו המשיבים כדמי הסכמה, מתייחס חלק גדול יותר לחלק במקרקעין החייב במס, לעומת היחס בין החלק בתמורה החייב לתמורה הכוללת. זאת, מאחר שחלק הארי של דמי ההסכמה מחושב ביחס לקרקע, ואילו המחוברים לקרקע (אשר נתח מרכזי מתוכם מהווה בית המגורים) מחויבים ב-2% בלבד. עם זאת, מתוך המסמכים שצורפו עולה שגם ביחס לחלק במקרקעין החייב במס (השטח שאינו משמש למגורים), חושבו דמי הסכמה של 2% (למשל שטחי העיבוד). באשר לחלקים אחרים בחלק מהתמורה שחויב ב-2%, לא הראו המשיבים האם מדובר בחלק מהשטח החייב או בחלק מהשטח הפטור. המשיבים גם לא הראו מהו היחס בין הזכויות לבנייה נוספת לבין דמי ההסכמה. טענתם היא דווקא שאופן החישוב של המינהל בקביעת דמי ההסכמה שונה לחלוטין מאופן החישוב של מס שבח, ולכאורה עולה מדבריהם שלא ניתן לייחס חלקים מסוימים בדמי ההסכמה לחלק החייב במס וחלקים מסוימים אחרים לחלק הפטור ממס.