מאמר זה יעסוק בהיבטי המיסוי לעניין מלגת קיום למי שנשלח להשתלמות בחו"ל. לדוגמה, במקרה שבו שולח בית חולים רופא להשתלמות בחו"ל לתקופה מסוימת ומעניק לו מלגת קיום ומחיה, כאשר הרופא נותר תושב ישראל לצורכי מיסוי.

לאחרונה הוסף לסעיף 9 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") תת סעיף 29, העוסק בפטור ממס בגין מלגות קיום שמקבלים חוקרים וסטודנטים לתארים מתקדמים.

אביא להלן את מלוא נוסח הסעיף האמור, ואדגיש קטעים הרלוונטיים למקרה שבדוגמה לעיל:

"(29) מלגה שניתנת לסטודנט או לחוקר בתקופת לימודיו במוסד לימוד ומחקר, ולגבי חוקר - עד לסכום התקרה; בפסקה זו -

'חוקר' - כל אחד מאלה:

(1) מי שמלאו לו 18 שנים והוא משמש חמש שנים לפחות חוקר במכון מחקר תורני ולומד במכון בתחומי פעילותו.

(2) מי שהוא בעל תואר אקדמי ראשון לפחות ממוסד להשכלה גבוהה בישראל, או ממוסד אקדמי בחוץ לארץ המוכר על ידי משרד החינוך, המשמש חוקר במוסד מחקרי ולומד במוסד המחקרי בתחומי פעילותו;

'מוסד לימוד ומחקר' - כל אחד מאלה:

(1) מוסד להשכלה גבוהה, לעניין סטודנט;

(2) מוסד מחקרי, לעניין חוקר;

(3) מכון מחקר תורני, לעניין חוקר;

'מוסד להשכלה גבוהה' - מוסד שהוא אחד מאלה:

(1) מוסד שהוכר לפי סעיף 9 לחוק המועצה להשכלה גבוהה, התשי"ח-1958 (להלן - חוק המועצה להשכלה גבוהה);

(2) מוסד שקיבל תעודת היתר או אישור לפי סעיף 21א לחוק המועצה להשכלה גבוהה;

(3) מוסד שהתואר שהוא מעניק הוכר לפי סעיף 28א לחוק המועצה להשכלה גבוהה;

'מוסד מחקרי' - מוסד ציבורי שמקדם, עורך או מקיים מחקרים בתחומי הפעילות והלימודים המתקיימים בו, ומפרסם מחקרים בפרסומים היוצאים לאור על ידו או בסיוע או בשיתוף עם מוסדות להשכלה גבוהה, ושאינו מוסד להשכלה גבוהה;

'מכון מחקר תורני' - מוסד ציבורי, שמקדם, עורך או מקיים מחקרים, בתחומי לימודים תורניים, והוא זכאי לתמיכה ממשרד התרבות לפי חוק יסודות התקציב, התשמ"ה-1985;

'מוסד ציבורי' - כהגדרתו בפסקה (2) של סעיף זה;

'מלגה' - מענק, פרס או פטור מתשלום שניתן לסטודנט או לחוקר, במישרין או בעקיפין, באופן חד-פעמי או עתי, בתקופת לימודיו, למימון שכר הלימוד או לצורך קיומו בתקופת לימודיו, והכל בלבד שלא ניתנת בעדם כל תמורה מצד הסטודנט או החוקר והם ניתנו בתקופת הלימודים; לעניין זה תמלוגים בשל שימוש במחקר לא ייחשבו מענק, פרס או פטור מתשלום כאמור;

'סטודנט' - מי שלומד במוסד להשכלה גבוהה בתחומי הלימודים המתקיימים בו;

'סכום התקרה' - 96,000 שקלים חדשים [ב-2013]; יראו את הסכום האמור כסכום כמשמעותו בסעיף 120ב; [הסכום בשנת 2010: 90,000 ש"ח; בשנת 2011: 92,000 ש"ח; בשנת 2012: 94,000 ש"ח]

'שימוש במחקר' - שימוש של מוסד הלימוד והמחקר במחקרו או בממצאיו של הסטודנט או החוקר, לרבות בדרך של פרסום ספר או פרסום שמו של המוסד כאמור במחקר;

'תמורה' - לרבות כל התחייבות של הסטודנט או החוקר למתן שירות כלשהו לנותן המלגה או למילוי תפקיד בו; ולעניין זה, כל אלה לא ייחשבו תמורה:

(1) התחייבות של הסטודנט או החוקר להקדיש את מרב מרצו וזמנו ללימודים או למחקר והכל במוסד הלימוד והמחקר;

(2) שימוש במחקר;

(3) פעילות קהילתית או חברתית של הסטודנט או החוקר מטעם מוסד הלימוד והמחקר, או בזיקה אליו;

'תקופת הלימודים' -

(1) לגבי סטודנט - תקופת הלימודים של סטודנט שהוגדרה בתקנון המוסד להשכלה גבוהה לגבי סוג הלימודים האמור, ולגבי המנויים להלן, תקופת הלימודים לא תעלה על -

(א) לגבי מי שלומד לתואר אקדמי שני - תקופה של ארבע שנות מס מהיום שהחל את לימודיו לתואר האמור;

(ב) לגבי מי שלומד לתואר אקדמי שלישי - תקופה של שמונה שנות מס מהיום שהחל את לימודיו לתואר האמור;

(2) לגבי חוקר - תקופת המחקר כפי שהוגדרה על ידי המוסד המחקרי או המכון למחקר תורני, ובלבד שלא תעלה על 12 שנים".

[ההדגשה כאן ולהלן אינה במקור - ר"א].

לנוכח נוסח הסעיף האמור, תחילה יש לבחון אם מוסד המחקר קיבל תעודת היתר או אישור לפי סעיף 21א לחוק המועצה להשכלה גבוהה, תשי"ח-1958. נראה שהמוסד הרפואי או האוניברסיטאי בחו"ל אינו עונה על הדרישה, שכן אני מניח כי הוא אינו מנהל פעילות בישראל ולכן לא ביקש היתר מהמועצה להשכלה גבוהה להיות מוסד שכזה בישראל, וזאת על פי נוסח סעיף 21א לחוק המועצה להשכלה גבוהה כדלקמן:

"(א) לא יפתח אדם ולא יקיים מוסד, ולא יפרסם פתיחתו או קיומו, אם המוסד לא הוכר לפי סעיף 9 והוא מעניק, או מבטיח להעניק, תואר אקדמי או נקודות זכות לקראת תואר אקדמי, אלא אם ניתנה למוסד תעודת היתר מאת המועצה (להלן - היתר).

(ב) לענין סעיף זה, אין נפקא מינה אם המוסד נפתח או קויים על ידי מוסד להשכלה גבוהה, אם כשלוחה או סניף או בדרך אחרת.

(ג) על אף האמור בסעיף זה, מוסד כאמור בפסקה (2) להגדרת 'מכללה אקדמית', ייפתח או יתקיים באישור המועצה, על פי כללים שתקבע."

משכך הוא, אין טעם לבחון את שאר תנאי הסעיף אשר נראה כי מטרתו לפטור ממס מלגות קיום למוסדות אקדמאיים ומחקריים שנפתחים בישראל (לרבות שלוחה של מוסד זר שקיבל אישור מהמועצה להשכלה גבוהה). אפשר למצוא חיזוק לכך בהוראת ביצוע העוסקת בנושא אשר פורסמה בעקבות תיקון החוק לעיל, המחייבת מוסד מחקרי ותורני לקבל אישור מראש מרשות המסים (מס הכנסה).

למרות אי העמידה בתנאי סעיף 9(29) לפקודה, עדיין יש לבחון אם מלגת הקיום היא בבחינת כלל הכנסה בידי מקבלה. בהקשר זה אפנה להלן לפרסומי רשות המסים אשר קבעו עוד טרם כניסתו לתוקף של סעיף 9(29) לעיל, כי מלגות מסוימות אינן בבחינת הכנסה חייבת בידי מקבלן. לטעמי, אם כך נקבע טרם כניסתו לתוקף של סעיף 9(29) לפקודה אזי אפשר לטעון כי סעיף זה אינו בבחינת הסדר שלילי, ולכן ההוראות הקודמות עדיין בתוקף לעניין האוכלוסייה שאינה נופלת לגדר שאר תנאי הסעיף.

בהוראת ביצוע 7/2011 מתואר המצב המשפטי לפני הוספת סעיף 9(29) לפקודה. מצב זה נותח כלהלן בהוראה זו:

א. אין חולק שמלגת הצטיינות אינה בבחינת הכנסה לפי הפקודה.

ב. אין חולק שמלגה בתמורה לאיזושהי התחייבות של מקבל המלגה למי שמשלם אותה (בענייננו לא ברור אם קיימת כזו לבית החולים ששלח את הרופא או לא - לרבות התחייבות לשירות במשך X שנים לאחר מכן בבית החולים) חייבת במס כהכנסת עבודה.

ג. רשות המסים והאוניברסיטאות היו חלוקות בעניין מלגות קיום שניתנו לסטודנטים וחוקרים כדי שלא יהיו טרודים בפרנסתם וישקיעו את כל מרצם במחקר. בנושא התנהלו דיוני שומות אך לא ניתנה פסיקה. סופה של המחלוקת הוא חקיקת סעיף 9(29) לפקודה כפשרה בנושא העמדת מלגת קיום כפטורה ממס, כפוף לאי מחויבות הסטודנט לתת שירות למשלמה ולתקרת סכום בסך 96,000 ש"ח בשנה.

לאור האמור לעיל, על בית החולים לשקול היטב אם כדאי לו לקחת סיכון ולטעון כי המלגה פטורה ממס גם אם אינה נכנסת לגדר סעיף 9(29) לפקודה, מהטעם שאינה ניתנת כשכר או תמורה בעבור התחייבות כלשהי (אם לא כך הוא התשובה לעניין חיוב במס ברורה וודאית). כך למשל אם בית החולים מעניק סכום נטו לרופא - או אז כדאי לשקול פוזיציית אי ניכוי מס - אחרת לא כדאי לבית החולים להסתכן.

פרסום נוסף של רשות המסים לעניין מלגות קיום לפני חקיקת סעיף 9(29) לפקודה קיים ב"וועדת פסיקה מס' 7" שפורסמה ביום 31.12.2001. גם שם הביעה רשות המסים את עמדתה כי מלגות קיום חייבות במס הכנסה כשכר עבודה או כהכנסה פירותית אחרת ממקור סעיף 2(10) לפקודה, כלהלן: "מלגות קיום ללומדים לתארים גבוהים - מקרים אלו כוללים בעיקר מלגות הניתנות על ידי האוניברסיטאות השונות ללומדים לתארים מתקדמים (תואר שני, דוקטורט, פוסט דוקטורט). מלגות אלו מכסות מעבר לשכר הלימוד גם את הוצאות הקיום (לעיתים מעל 5,000 ש"ח לחודש) ומשולמות על ידי המוסדות להשכלה גבוהה למי שעוסקים במחקר בתחום הלימוד. לעיתים, מקבל המלגה הוא גם מרצה או עוזר הוראה. על פי ההסדר עם מקבלי המלגה, למוסד יש את הזכות לעשות שימוש בפירות המחקר ולפרסם את המחקרים או את העבודות של מקבלי המלגה. הועדה קבעה כי מלגות אלו ייחשבו כהכנסה, בין ממשלח יד ובין כהכנסת עבודה או לפי 2(10) (לפי המקרה הספציפי)."

נראה שרשות המסים גורסת כי מדובר בהכנסת חייבת, ולא בטוח שכדאי לבית החולים לנקוט פוזיציה נגדית אם כי היא אינה משוללת יסוד - בעיקר עת סעיף 9(29) לפקודה מייצג חקיקה שהיא "פשרה" בין עמדת האוניברסיטאות לעניין מלגה שכזו לעמדת רשות המס, אין סיבה להתפשר באופן דומה על מלגה למחקר בחו"ל אם כי המוסד הזר אינו נכנס לגדר סעיף 9(29) לפקודה. עם זאת, אי התייחסות למלגה כהכנסה חייבת תגרור בהכרח את המוסד המשלם למחלוקת שומתית עם רשות המסים כפי שאירע בעבר בנוגע למלגות קיום.

כל האמור לעיל אינו רלוונטי אם הרופא מחויב באיזשהו אופן לעבוד במשך כמה שנים לאחר שובו מהמחקר אצל המוסד הרפואי המממן. במקרה שכזה מדובר בהכנסת עבודה או בהכנסה ממקור סעיף 2(10) לפקודה, שכן קיימת תמורה בצדה שהרופא מתחייב לתת.

במקרים שבהם תינקט העמדה כי מדובר בהכנסה חייבת, רצוי לשקול להפעיל בגין ההכנסה את כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב-1982 (להלן: "הכללים"), בייחוד אם אפשר להראות התחייבות של מקבל המלגה לא רק למוסד המחקר בחו"ל אלא גם למוסד הרפואי בארץ, כלומר להראות שבעת ביצוע המחקר הוא עדיין מבצע עבודה אשר פירות בצדה בעבור המוסד הישראלי.

אם לא ייקבע כך, למשל בשל היעדר יחסי עובד מעביד עם המוסד בארץ, ועל כן סיווג ההכנסה של מלגת הקיום לא כהכנסת עבודה אלא כהכנסה החייבת במס ממקור סעיף 2(10) לפקודה - כפי שרשות המסים (מס הכנסה) טוענת בצורה חלופית - הכללים אינם חלים כלל (ראו הגדרת משכורת בכללים).

במקרה שכזה אפשר לפנות לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), התשל"ב-1972, ולתבוע מכוחן ניכוי הוצאות מגורים ואחרות במגבלות התקרות המנויות שם. לפי חישוב גס - שכר דירה במגבלת התקנות לשנה מלאה עשוי לעלות על מלגת קיום בסך 30,000 דולר בשנה, כך שלא יחול כל חיוב במס. אפשר גם לקבל פטור ממס על תשלומי per-deim (אש"ל) עד לסכום שבתקנות האמורות (שתלויות בתביעת הוצאות לינה), וכך ניתן לייחס חלק ממלגת הקיום להחזר הוצאות אלה (בגבולות הפטור ליום).

אם מדובר בהכנסת עבודה, אזי המוסד הישראלי יכול לטעון לאי ניכוי מס לנוכח היות תשלום זה "החזר הוצאות" המותרות בניכוי או הפטורות ממס - ראו סעיף 2(2) לפקודה המוציא מתחולתו החזר הוצאות שכאלה.

לכאורה, אם מדובר בהכנסה על פי סעיף 2(10) לפקודה אזי יישום התקנות הללו לא יתבצע בשלב הניכוי במקור, אלא על ידי הגשת דוח מס בידי הרופא או קבלת אישור מראש מרשות המסים (מס הכנסה). עם זאת, אפשר לטעון כי המוסד הרפואי מחזיר לרופא "הלוואה" שנתן לו לכיסוי הוצאות השהייה בחו"ל, שהן ההוצאות של המוסד עצמו (במסגרת הסכומים המותרים בתקנות). לפיכך החזר הלוואה זה אינו בבחינת הכנסה בידי הרופא גם אם מקורה הוא סעיף 2(10) לפקודה. כך הוא גם במישור המוסד הרפואי לעניין היעדר חובת ניכוי מס במקור ואי חיוב התשלומים כהוצאות עודפות החייבות במקדמה בשיעור 90% (כל עוד הסכומים אינם עולים על המותר בתקנות). חיזוק לטענה זו אפשר למצוא בפסק הדין בעניין עמ"ה 2/90, סנונית הנדסה בע"מ נ' פקיד השומה ירושלים [מיסים ו/5 (אוקטובר 1992) עמ' ה-13]. מומלץ לעיין באמור בו.

לעניין היבטי החיוב במס בארצות הברית (לנוכח ביצוע מחקר שם בידי תושב ישראלי), להלן סעיף 24(1) לאמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת ארצות הברית של אמריקה לגבי מסים על הכנסה, שלפיו ייתכן כי לא יחול חיוב במס על מלגות קיום ובלבד שהן משולמות על ידי מוסד שהוא ארגון ממשלתי (לא מוגדר מהו אותו מוסד ואם המשלם חייב להיות אמריקאי, וכמו כן אין טיפול בשאלה אם קיימת התחייבות לחזור לעבוד בארץ אזי לא מדובר כלל במלגה - יש להתייעץ עם מומחה מס אמריקאי בעניין שאלות אלה):

"24 (1) (א) יחיד שהוא תושב של אחת מן המדינות המתקשרות בעת שנעשה תושב ארעי במדינה המתקשרת האחרת, והשוהה דרך ארעי באותה מדינה מתקשרת אחרת בעיקר לשם -

(1) לימוד באוניברסיטה או מוסד חינוכי מוכר אחר באותה מדינה מתקשרת אחרת; או

(2) קבלת אימון הנדרש כדי לעשותו כשיר לשמש במקצוע או במומחיות מקצועית; או

(3) לימוד או ביצוע מחקר כמקבל מענק, קצובה או מילגה מאירגון ממשלתי, מאירגון דתי, מאירגון צדקה, מאירגון מדעי, מאירגון ספרותי או מאירגון חינוכי;

יהא פטור ממס בידי אותה מדינה מתקשרת אחרת בזיקה לסכומים שתוארו בפיסקת משנה (ב) למשך תקופה שלא תעלה על 5 שנות מס מן התאריך שבו הגיע אל אותה מדינה מתקשרת אחרת.

(ב) הסכומים הנזכרים בפיסקת משנה (א) הם:

(1) מתנות מחוץ לארץ לצרכי מחייתו, חינוכו, לימודו, מחקרו או הכשרתו;

(2) המענק, הקצובה או המילגה; וכן

(3) הכנסה משירותים אישיים שבוצעו במדינה המתקשרת האחרת בסכום שאינו מעל ל-3,000 דולרים של ארצות הברית, או שקולתם בלירות ישראליות, לכל שנת מס".