מע"מ גם בלי עוסק: ביהמ"ש עושה סדר ביבוא שירותים מחו"ל

במרכז הפרשה הבאה עמדה עסקת מימון אחת, לכאורה טכנית, שבוצעה בין חברה ישראלית לחברה אם זרה. אלא שככל שהתיק התקדם, התברר כי מאחורי אותה עסקה מסתתרת שאלה עקרונית ורחבה בהרבה: האם ניתן לחייב במע"מ חברה שאינה עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, רק משום שייבאה שירותים מחו"ל,והאם מנהל מס ערך מוסף רשאי לחזור בו מקביעת מס קודמת, להודות למעשה שטעה, ולהגדיל את סכום החיוב בעשרות מיליוני שקלים. בהחלטה ארוכה ומנומקת, קבע בית המשפט המחוזי בתל אביב כי התשובה לשתי השאלות האלה היא חיובית, ודחה בקשה לקבלת ערעור על הסף שהגישה החברה.

ההחלטה ניתנה בעניינה של קרונה רזין (2016), חברה ישראלית שהוקמה לצורך רכישת מניות של כתר פלסטיק. לצורך מימון הרכישה, הועבר לחברה הישראלית סכום עתק של כ-290 מיליון יורו מהחברה האם ההולנדית, KETER GROUP BV, וזאת כנגד הנפקת סדרות אג"ח. כל אחת מסדרות האג"ח נשאה ערך נקוב של 29 מיליון יורו וריבית שנתית בשיעור של 1.66%. מנהל מע"מ לא ראה באג"ח האלה ניירות ערך גרידא, אלא הלוואה לכל דבר ועניין. בהתאם לכך, הוא קבע כי יש לשלם מע"מ על הריבית הנצמחת מהן, והוציא לחברה קביעת מס ראשונית בסכום של כ-9 מיליון שקל. בשלב הזה נדמה היה כי המחלוקת תיסוב סביב סיווג העסקה או אופן חישוב המס, אלא שבמהלך ההליכים התמונה השתנתה דרמטית.

לאחר שהחברה הגישה ערעור על השומה, בחן מנהל מע"מ מחדש את נתוני העסקה, והחליט לעשות שימוש בסמכותו לפי סעיף 79 לחוק מס ערך מוסף. הפעם הוא לא הסתפק בקביעה עקרונית לגבי עצם החיוב במע"מ, אלא התערב גם בשיעור הריבית שנקבע בעסקה. לפי עמדתו, ריבית של 1.66% חורגת באופן משמעותי מטווח הערכים המקובל בעסקות דומות, ולכן יש לקבוע שיעור חציוני של 5.67%. התוצאה היתה דרמטית: קרן המס בקביעה המתוקנת זינקה לסכום של כ-31.8 מיליון שקל - תוספת של יותר מ-20 מיליון שקל לעומת הקביעה המקורית.

החברה לא השלימה עם המהלך, וביקשה מבית המשפט לקבל את הערעור על הסף. לטענתה, כל ההליך לוקה בפגם יסודי של חוסר סמכות. לדברי נציגיה, חוק מע"מ מאפשר למנהל להוציא קביעת מס רק כלפי "חייב במס", כהגדרתו בחוק - עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי. החברה, כך נטען, אינה עונה לאף אחת מההגדרות האלה, ולכן לא ניתן היה מלכתחילה להוציא לה קביעת מס.

• אושר הסדר פשרה: המדינה תשיב לקבלנים עשרות מיליונים
• רוצים לדעת כמה האינפלציה האמיתית במדינה? תסתכלו על הנתון הזה
• המלצת המערכת: כל הכותרות 24/7

החברה: מדובר בחוכמה בדיעבד

מעבר לכך, טענה החברה כי גם אם היתה קיימת סמכות עקרונית, הרי שהתיקון המאוחר של השומה נעשה בניגוד לדין. לדבריה, הפסיקה קבעה כי ניתן לתקן שומה רק בנסיבות חריגות, כמו גילוי עובדות חדשות, טעות סופר או טעות משפטית מהותית, אך לא בשל שינוי בשיקול דעת. במקרה הנוכחי, כך נטען, כל העובדות היו ידועות למנהל מע"מ מלכתחילה, ולכן אין מדובר אלא בחוכמה בדיעבד, שאינה מצדיקה הגדלה משמעותית כל כך של החיוב. השופטת ירדנה סרוסי, דחתה את הטענות אחת לאחת. כבר בפתח הדיון קבעה השופטת כי אין סיבה לסלק את הערעור על הסף, שכן למנהל מע"מ יש סמכות לחייב את החברה במס, וכי גם התיקון המאוחר של קביעת המס נעשה, לכאורה, כדין.

במוקד ההכרעה הראשונה עמדה השאלה מי נחשב חייב במס בעסקות של יבוא שירותים מחו"ל. השופטת קבעה כי שלצד הוראות החוק, קיימות תקנות מפורשות המסדירות את הסוגיה, ובראשן תקנה 6ד לתקנות מע"מ. התקנה הזו קובעת כי כשהשירות ניתן על ידי תושב חוץ, חובת תשלום המס חלה על מקבל השירות בישראל. במקרים שבהם מקבל השירות אינו עוסק, קובעת תקנה 6ג(ד)(2) מנגנון של דיווח ותשלום באמצעות עסקת אקראי. בהקשר הזה, דחתה השופטת את הניסיון להבחין בין חייב בתשלום המס לבין חייב במס לצורכי קביעת שומה. לדבריה, מדובר בהבחנה פורמלית שאינה מתיישבת עם ההיגיון המעשי של דיני המס. "החייב בתשלום המס הוא החייב במס מבחינה אפקטיבית", היא כתבה, והוסיפה כי "אין כל היגיון להוציא קביעת מס למי שאינו חייב בתשלומו".

השופטת אף הזהירה מפני המשמעות הרחבה של קבלת עמדת החברה. לדבריה, פירוש כזה היה מוביל למסקנה כי לא ניתן יהיה לחייב במס כלל עסקאות של יבוא שירותים מחו"ל – תוצאה שאינה מתקבלת על הדעת. "ברור שזו לא הייתה כוונת המחוקק ומחוקק המשנה, וחזקה שהם לא השחיתו מילותיהם לריק", ציינה בהחלטה, ודחתה את הניסיון "להיבנות מטענה פורמלית גרידא, שתאיין את כוונת המחוקק הברורה".

• עשרות מיליוני שקלים תלויים בשיחת טלפון אחת
• בעל חברה ישלם כפל מס עקב חשבוניות פיקטיביות שהוציא
• תוכן שיווקי שוק הסקנדרי בישראל: הציבור יכול כעת להשקיע ב-SpaceX של אילון מאסק
• המס שלא נעלם: מי שלא דיווח בזמן, ישלם שנים אחר כך

הבדל מהותי בין קביעת מס של עשרות שקלים למיליוני שקלים

גם הטענה לגבי אכיפה בררנית לא הותירה רושם. החברה ניסתה לטעון כי אימוץ עמדת מנהל מע"מ עלול להוביל לכך שכל אזרח ישראלי שרוכש שירותים מתושב חוץ, למשל שירותי תוכן מקוונים, ייחשף לקביעת מס. בית המשפט השיב כי שאלות של יעילות ואכיפה אינן יוצרות אפליה, והבהיר כי יש הבדל מהותי בין קביעת מס של עשרות שקלים לבין קביעה בהיקף של מיליוני שקלים. מעבר לכך, נקבע כי החברה כלל לא הוכיחה שמקרים דומים זוכים ליחס שונה.

הסוגיה השנייה, ואולי הרגישה יותר, נגעה לסמכותו של מנהל מע"מ לתקן שומה בדיעבד ולהגדיל את החיוב. כאן נדרש בית המשפט לאזן בין אינטרס ההסתמכות של הנישום לבין האינטרס הציבורי בגביית מס אמת. סעיף 79 לחוק מע"מ מעניק למנהל סמכות רחבה לתקן קביעת מס בתוך חמש שנים, אך הפסיקה קבעה כי יש להפעיל את הסמכות הזו בזהירות. השופטת סרוסי הדגישה כי אין מקום לקטגוריזציה נוקשה של עילות תיקון. היא ציטטה, מתוך פסק דין שפרסם בנושא בית המשפט העליון, כי "אין מקום… לאבחנות מראש בין סוגי טעויות ועילות שעשויות להצדיק, או שלא להצדיק, עיון מחדש בהחלטה". המבחן, לדבריה, הוא מבחן של סבירות ומידתיות, תוך בחינה קונקרטית של נסיבות המקרה.

במקרה הנוכחי, קבעה השופטת בהחלטתה כי האינטרס הציבורי הוא בעל משקל מכריע. מדובר, לדבריה, בתיקון מהותי "בעל השלכות מיסויות מרחיקות לכת מבחינת הציבור, של למעלה מ-20 מיליון שקל". מנגד, החברה לא הוכיחה הסתמכות מיוחדת על השומה המקורית, והגשת הערעור הראשון גם העידה על כך שהיא לא השלימה עמה. בנוסף, צוין כי חלק מהמידע הרלוונטי, ובכלל זה פנייה לדירוג אשראי חיצוני, לא הובא לידיעת מנהל מע"מ במלואו בשלב הראשוני.

בנסיבות האלה, קבע בית המשפט בהכרעת הדין כי הפעלת הסמכות לתיקון השומה היתה סבירה ומידתית. העובדה שמנהל מע"מ חויב בהוצאות בסכום כולל של 75 אלף שקל בגין התנהלותו בהליך הקודם, נלקחה אף היא בחשבון, והוגדרה כתשלום שכבר משקף את הפגיעה שנגרמה לחברה. בסופו של דבר נדחתה הבקשה, והערעור יידון לגופו. החברה חויבה בהוצאות משפט בסכום כולל של 10,000 שקל. את מנהל מע"מ ייצגו בהליך עו"ד לירון ברנד-קויפמן מפרקליטות מחוז ת"א (אזרחי) ועו"ד רויטל בן דוד מפרקליטות מחוז מרכז (אזרחי).

מה בעצם החידוש הגדול בפסק הדין הזה?
החידוש הוא שבית המשפט אומר בצורה ברורה מאוד שגם חברה שלא מוגדרת כעוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, עדיין יכולה להיות חייבת במע"מ, אם היא מייבאת שירותים מחו"ל. עד היום זה היה אזור אפור, עם הרבה ויכוחים משפטיים. כאן בית המשפט עושה סדר ומיישר קו.

אז כל חברה בישראל שקיבלה שירות מחו"ל חייבת במע"מ?
לא כל שירות ולא בכל מקרה, אבל העיקרון ברור יותר עכשיו. אם מדובר בשירות שיש לו אופי מסחרי, ואם מדובר בשירות שניתן מתושב חוץ, יש סיכוי ממשי שמקבל השירות בישראל ייחשב מי שחייב במע"מ, גם אם הוא לא עוסק רשום.

זה רלוונטי רק לחברות ענק או גם לחברות קטנות?
העיקרון חל על כולם, אבל בפועל האכיפה תתמקד בדרך כלל בעסקות גדולות ומשמעותיות. בית המשפט עצמו אמר במפורש שאין דמיון בין חיוב של עשרות שקלים לבין חיוב של עשרות מיליונים, ושיקולי יעילות גבייה משחקים תפקיד.

מה המשמעות לחברות שיוצרות מבני מימון מורכבים עם חברות בחו"ל?
המסר הוא שמבני מימון שכאלה לא נמצאים מחוץ לרדאר של רשות המסים. גם אם העסקה נראית כמו אג"ח או עסקה פנים-קבוצתית, רשות המסים ובית המשפט יבדקו את המהות הכלכלית שלה ולא רק את הכותרת.

אם מנהל מע"מ טעה פעם אחת, זה אומר שהוא תמיד יכול לחזור בו?
לא בכל מקרה, אבל פסק הדין מבהיר שיש לו מרחב פעולה רחב מאוד. כל עוד הוא פועל בתוך חמש שנים, וכל עוד יש אינטרס ציבורי משמעותי בגביית מס אמת, גם שינוי מהותי בסכום המס אפשרי.

זה לא פוגע בוודאות של חברות?
בוודאי שיש פגיעה מסוימת בוודאות, ובית המשפט לא מתעלם מזה. אבל הוא אומר בצורה די ברורה שהוודאות של הנישום חשובה, אבל היא לא גוברת אוטומטית על האינטרס הציבורי לגבות את המס הנכון.

האם פסק הדין משנה את כללי המשחק לגבי עסקות אקראיות?
הוא בהחלט מחדד אותם. עסקה אקראית היא כבר לא פתרון טכני או בשוליים של החוק, אלא כלי משמעותי שמאפשר לרשות המסים לחייב גם מי שלא נמצא בליבת עולם המע"מ.

האם אפשר לצפות עכשיו ליותר שומות מתוקנות לאחור?
ייתכן שכן, בעיקר בעסקות גדולות ובתחומים שבהם היתה חוסר בהירות בעבר. פסק הדין נותן רוח גבית לרשות המסים להפעיל סמכויות תיקון, כל עוד זה נעשה בצורה סבירה ומידתית.

איך זה משפיע על ייעוץ משפטי וחשבונאי?
הסטנדרט עולה. עורכי דין ורואי חשבון יצטרכו להיות זהירים הרבה יותר בהערכות מס, ולהבהיר ללקוחות שגם שומה סופית לכאורה עלולה להשתנות, בייחוד כשמדובר בעסקות חוצות גבולות.

האם מדובר בפסק דין נקודתי או בתקדים רחב?
מדובר בהחלטה במחוזי ולא בעליון, אבל הנימוקים שלה רחבים, עקרוניים, ומבוססים על פסיקה קיימת. בפועל, כנראה שיהיה קשה להתעלם ממנה, והיא עשויה לשמש נקודת ייחוס במקרים דומים בעתיד.