עמותות ומוסדות ציבור – כיצד לא "ליפול בפח"

מהו המוסד הציבורי ? הכנסתו של מוסד ציבורי תהא פטורה ממס אם היא הושגה מעסק שהוא עוסק בו או מדיבידנד, ריבית והפרשי הצמדה אם אלה שולמו למוסד על ידי חבר בני אדם שהוא עסק והוא נשלט על-ידי המוסד, וזאת ללא צורך בהכרה מוקדמת מטעם רשות המסים. עמידה בתנאים פרוצדוראליים מכשירה את הקרקע להיות המוסד מוסד ציבורי וליהנות, כאמור, ממספר הטבות מס. אם כי, יש להיזהר מההבדלים הקיימים בין פקודת מס הכנסה לבין חוק מע"מ לאותו עניין אשר יש בהם לגרום למספר בעיות.

בעוד שלעניין הפקודה מוגדר מוסד ציבורי ככל גוף ציבורי, בין שהוא מאוגד ובין שאינו כך, ובלבד שהוא מונה שבעה חברים לפחות שמרביתם אינם קרובים זה לזה ופועלים למען "מטרה ציבורית" לעניין חוק מע"מ מוגדר אותו מוסד כמלכ"ר שהוא חבר בני אדם, מאוגד או לא מאוגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי או תאגיד שהוקם מכוח דין ואינו רשום כחברה, כאגודה שיתופית או כשותפות.

השלכות המס לעניין מס הכנסה ומיסוי מקרקעין – מוסד ציבורי, כאמור, יהא זכאי לפטור ממס על הכנסות, פטור ממס על רווחי הון, הקלות במס בתחולת סעיף 3(י), פטור ממס שבח בתנאים מסוימים בשל מכירת זכויות במקרקעין, פטור ממס בתנאים מסוימים בשל מכירת דירת מגורים, הקלות במס רכישה, הקלות בניכוי מס במקור כמנכה וכמנוכה, זיכוי ממס על תרומות, פטור מדמי שכירות בתנאים מסוימים, פטור ממס שבח במכירת זכות במקרקעין ללא תמורה למוסד.

לעניין מע"מ – המוסד אינו חייב במס עסקאות – למעט, בעסקאות אקראי, עסקאות קבלת שירות ממי שעיקר הכנסתו ממשכורת ועסקאות שירות או רכישת נכס מתושב חוץ, אינו רשאי לקזז מס תשומות – למעט במקרה מיוחד (ס' 43א), מחויב במס שכר בשיעור 8.5% מהשכר ששילם.

הכנסות מעסק – בכפוף לאמור לעיל, הכנסות אלה תהיינה ההכנסות היחידות שתתחייבנה במס. עסק לעניין זה נזהה דרך קיומו של מנגנון המייצר הכנסה מחזורית ואשר יש במכלול שלו, פן מסחרי, המצביע על התארגנות, יוזמה, שיווק, ידע, בקיאות, תדירות, מימון זר והיקפים כספיים בנסיבותיו של כל מקרה ומקרה.

מאפייניה של מטרה ציבורית בפקודה מוגדרת מטרה ציבורית כמטרה שעניינה דת, תרבות, חינוך, מדע, בריאות, סעד או ספורט (לשר האוצר סמכות לקבוע מטרות נוספות). בסמכות שר האוצר עפ"י סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה לקבוע מטרה ציבורית, ובאופן עקרוני צריכה היא להיות מטרה שנועדה לשרת את הציבור הרחב ואיננה מקדמת עניינים פרטיים, מטרה שאינה נוגדת את ערכיה של מדינת ישראל כמדינה יהודית ודמוקרטית, מטרה שמימושה איננו כרוך בהפרת חוקי המדינה, מטרה שאינה פוגעת בביטחון הציבור והמדינה, מטרה שאינה פוגעת בתקנת הציבור, מטרה שאינה שנויה במחלוקת ציבורית או פוליטית עמוקה, למטרה אין גוון פוליטי ואינה כרוכה במאבק פוליטי לשם הגשמתה, המטרה בעלת אופי מתמשך, מטרה שלמדינה עניין רב בה ונועדה לשרת יעדים לאומיים, מטרה שאינה מתוקצבת במידה מספקת ישירות מתקציב המדינה.

יתכן שמוסד ציבורי יחזיק ויתמוך גם מטרות שאינן "מטרות ציבוריות", וזאת בנוסף למטרתו הציבורית. במקרה כאמור, קיומה של מטרה שאינה מטרה ציבורית לא יפגע במעמדו של "המוסד הציבורי" והיותו כזה. ואולם, מטרה ופעילות שאינם ציבוריים יתקבלו כל עוד הפעילות הציבורית הינה פעילותו העיקרית של המוסד, ואילו המטרה האחרת רק משרתת את המטרה הציבורית, נכסי המוסד הציבורי והכנסותיו משמשים את המוסד בהגשמת המטרה הציבורית.

קווים מנחים למוסד ציבורי/מלכ"ר רשות המסים פרסמה חוזר מקצועי הפורס את הקווים המנחים המאפיינים פעילות של מוסד ציבורי. קווים אלה יכולים להיות יפים גם לעניין ההגדרה של מלכ"ר בחוק מע"מ. יש לציין, כי קווים מנחים אלה הם כלליים, אם כי יש בהם ליצור וודאות כי בהתקיימם יוכל המוסד ליהנות הן מפטור על הכנסותיו לפי סעיף 9(2) והן מקבלת אישור לעניין סעיף 46.

ומהו המוסד הציבורי? - חברים בו שבעה חברים לפחות, רוב החברים אינם קרובים זה לזה (בהקדש מרבית הנאמנים), המוסד קיים למימוש מטרה ציבורית, המוסד פועל למטרה ציבורית, נכסי המוסד והכנסותיו משמשים למטרה הציבורית בלבד, המוסד מגיש דין וחשבון שנתי לגבי נכסיו, הכנסותיו והוצאותיו, כל מטרותיו הן מטרות ציבוריות כמשמעותן בסעיף 9(2) לפקודה, המוסד מקיים פעילות ציבורית הלכה למעשה, פעילות המוסד מקדמת את רווחת הציבור ככלל וללא אפליה, המטרה הציבורית מושגת ללא קיומן של התניות בין שיעור ההשתתפות במימון הוצאות המוסד לבין הציבור הנהנה משירותיו, התמורה שהמוסד גובה בגין מכירת נכסים או מתן שירותים הקשורים לפעילות הציבורית השוטפת נמוכה באופן מהותי ממחירי השוק, מפעילי המוסד, עובדיו ובעלי עניין בו אינם מפיקים במישרין כל הנאה כלכלית אישית לבד משכר סביר שהוא פונקציה של פעילותם במוסד, המוסד אינו פועל למטרות רווח, המוסד לא מחלק רווחים לחבריו, לרבות כל הנאה אחרת בכסף או בשווה כסף, תנאי הזכאות לקבלת שירותים מהמוסד עומדים במבחנים אובייקטיביים המפורסמים לציבור הרחב, תהליכי קבלת החלטות במוסד נעשים עפ"י אמות מידה ציבוריות.

ועוד, כספי המוסד מושקעים באופן סולידי, פעילות המוסד ממומנת מתרומות/ הקצבות או שנעשית בחלקה על ידי מתנדבים, המוסד אינו מסייע במישרין או בעקיפין לפעילות פוליטית או מפלגתית, המוסד אינו מעסיק אדם בניגוד אינטרסים ויש בכך משום דרך עקיפה לחלוקת רווחים, המוסד לא מתקשר בחוזה למכירה/קניה/מתן או קבלת שירות הכרוך בניגוד עניינים, בפירוק, המוסד משתמש בנכסיו והכנסותיו להשגת מטרותיו הציבורית בלבד ואינו צובר עודפי הכנסה לאורך זמן, מוסד המאוגד כחברה, אינו רשאי לגייס הון מהציבור על ידי הנפקת מניות. מניות החברה מקנות כל זכות, למעט זכויות הצבעה. המניות אינן ניתנות למכירה בתמורה. העברת המניות לאחר, טעונה אישור המוסד ומותנית בשמירה על זכות שווה לכל חבר מחברי החברה, פעילות המוסד הינה בעלת זיקה למדינת ישראל.

פעילות עסקית לצד הפעילות הציבורית מוסד ציבורי רשאי לקיים פעילות עסקית במסגרתו בתנאי שהיקף פעילותו העסקית אינו מהותי ביחס לכלל פעילות המוסד ובלבד שלצד ניהול ספרי החשבונות המתארות את הפעילות הציבורית, הוא מנהל גם מערכת חשבונות עסקית. והכול ובלבד שהמוסד אינו מממן פעילות עסקית גירעונית מתמשכת ורווחי עסקיו מיועדים למימוש המטרות ופעילותו הציבורית.

הכנסות פטורות של מוסד ציבורי ניתן לסווג את הכנסות המוסד לכמה תחומים ולהלן תובא התייחסותי:

תקבולים והכנסות פטורות - הפטור, על-פי עמדת רשות המיסים, יישלל מקום שיש פגיעה בתחרות הוגנת בעסקים אחרים באותו תחום פעילות. הקצבות והשתתפויות – ובלבד שאינה תמורה לאספקת שירות או מכירת מוצר. תרומות – ובלבד שאינן הכנסות (לא ניתנה תמורה מוסווית, על בסיס התנדבותי, צדדים בלתי קשורים וכו') הגרלות וארוחות ערב – הפטור יינתן רק כאשר הפרס והארוחה בעלי ערך סמלי. בכל מקרה אחר, יש להיזהר שלא תהא זו רכישת זכות והכנסה בידי המוסד. הכנסות מדמי חבר – שלא מהוות תמורה לקבלת הטבה מהמוסד. הכנסות מהשכרת נכסים - ככלל, הכנסות פסיביות שאינן חייבות במס. הפטור יישלל כאשר מדובר בהכנסות מעסק. הכנסות מפרסום – כל עוד מדובר בפרסום אינטגראלי לפעילות המוסד, ההכנסה תהא פטורה. תמורה ממתן שירותים או נכסים – תלוי במהות השירות, גובה התמורה, אינטגראליות להגשמת המטרה, מערכת חוזית וכו'

הכנסות חייבות של מוסד ציבורי ניתן לסווג את הכנסות המוסד לכמה תחומים ולהלן תובא התייחסותי: ריבית, דיבידנד והפרשי הצמדה ששולמו על-ידי חבר בני אדם שבשליטת המוסד העוסק בעסק. הכנסות המגיעות כדי עסק תשואות המושפעות במישרין או בעקיפין מרווחים – כאשר המוסד למעשה נושא בחלק מהסיכונים והסיכויים של ההשקעה. ריבית לעניין ס' 3(י) על הלוואה שנתן מוסד ציבורי כהגדרתו בס' 9(2) – למעט על הלוואה שנתן לשם מטרתו הציבורית (יוטל מס בשיעור של 40%, ללא זכות לפטור, ניכוי או קיזוז בשל המס). הכנסות מריבית (וניכיון) והפרשי הצמדה על אגרות חוב - שהצטברו בתקופה שבה הן היו בבעלות המוכר. ההוראה גוברת על הוראת הפטור בסעיף 9(2) [המטרה – מניעת כיבוס הרווח בדרך של סיווג שונה של ההכנסה]. מיסוי הריבית יהיה ללא זכות לפטור, לזיכוי, לניכוי או לקיזוז כלשהו.

מכירת מקרקעין מכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי, אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד במשך תקופה של שנה לפחות ושימשו במישרין את המוסד במשך תקופה של 80% לפחות מהתקופה שהזכות הייתה בידיו – תהא פטורה ממס. אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת, שימשו במישרין את המוסד במשך תקופה הקצרה מ- 80% מהתקופה שהזכות הייתה בידי המוסד או שלא שימשו אותו כלל, יינתן פטור יחסי מהמס – כשההחזקה באותה זכות לא פחתה משנה ולא עלתה על 4 שנים, ופטור על מחצית המס בנוסף לפטור יחסי – כשההחזקה באותה זכות עלתה על 4 שנים.

מוסד ציבורי זכאי לפטור ממס גם על מכירת דירת מגורים ובלבד שמדובר במכירת דירת מגורים מזכה שקיבל בירושה, עמד בתנאים הקבועים לגבי הגשת דו"חות, עשה שימוש בכל סכום התמורה למטרות הציבוריות (והתקבל אישור רו"ח), לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד, אילו היה המוריש בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה, נקבע בצוואה שימוש למטרות הציבוריות בסכום התמורה (והתקבל אישור רו"ח).

הוצאות עודפות הוצאה עודפת, נכללת באחת מהקטגוריות הבאות: הסכום אינו מותר בניכוי כהוצאה, על-פי התקנות שהוצאו מכוח סעיף 31 לפקודה (תקנות ניכוי הוצאות רכב ותקנות ניכוי הוצאות מסוימות) או שהוא סכום הגבוה מהמותר כהוצאה, לפי התקנות כאמור (הוצאות כגון: כיבודים, נסיעות לחו"ל, הוצאות לינה ואירוח, הפקדות בקרן השתלמות, הוצאות ביגוד הוצאות טלפון). הסכום אינו מותר בניכוי לפי סעיף 32(11) לפקודה, דהיינו כל סכום שהוציא המעביד למתן טובת הנאה לעובדיו, אך איננה ניתנת לייחוס לעובד מסוים. סכומים ששילם המוסד הציבורי לקופת גמל לפיצויים העולים על הסכומים המותרים בניכוי, בהתאם לכללים לאישור וניהול קופות גמל, אלמלא היה פטור ממס.

שיעור המס שיוטל על כל הוצאה עודפת יהיה – 90% ללא זכות לפטור, לניכוי או לקיזוז כלשהם – סעיף 3(ז). על פי הוראות הפקודה, המוסד הציבורי יגיש במועד שנקבע מקדמה בשל ההוצאה כאמור בגובה החיוב, וזאת בנוסף לדו"ח השנתי המפרט ומסכם את כלל ההוצאות העודפות שהוציא באותה שנה.

ניהול ספרים מוסדות ציבור בעלי פעילות עסקית מחייב לנהל שתי מערכות ספרים נפרדות. שיטת ניהול ספרי חשבון אצל מוסד ציבורי או מלכ"ר שיש לו גם הכנסה מעסק תיקבע בהתאם לגובה מחזורו לגבי החלק הציבורי או המלכר"י של פעילותו ולגבי החלק העסקי על-פי התוספת הרלוונטית בהוראות ניהול פנקסי חשבונות.

על-פי סעיף 130(ב) לפקודה, רשאי פקיד השומה לפסול ספרי חשבון של מוסד אם הסטיות מההוראות או הליקויים שנמצאו בפנקסי החשבונות היו מהותיים (אצל נישום אחר: אם הסטיות או הליקויים היו מהותיים לעניין קביעת הכנסתו החייבת). החלטת פקיד השומה לפסול ספרי מוסד טעונה אישור הנציב. סעיף 145ב(ג) לפקודה קובע, כי מוסד שנתפס פעמיים או יותר בתקופה של 12 חודשים רצופים באי רישום תקבול שהיה חייב לרשמו ולא רשמו, מבלי שתהיה לו סיבה מספקת, יראו ספריו כבלתי קבילים. הסמכות לקבוע אם הייתה סיבה מספקת נתונה לנציב או למי שהוסמך על ידו. מוסד שיש לו בנוסף לפעילותו הציבורית או מלכ"רית פעילות עסקית, חייב עפ"י ההוראות לנהל שתי מערכות ספרים נפרדות. פסילת ספרים של חלק אחד לא תפסול אוטומטית את הספרים המנוהלים בגין החלק השני. הוראה זו תחול על פסילה הן לפי סעיף 130 והן לפי סעיף 145ב. על החלטת הנציב לפסול ספרי המוסד בשל סטייה מהוראות או ליקויים מהותיים בהם, ניתן להגיש ערר לועדה לקבילות פנקסים (סעיף 130 (ד) לפקודה) בתוך 30 יום מיום קבלת ההודעה. על פסילת ספרי המוסד בשל תפיסתו באי רישום תקבול לפי סעיף 145ב(ג) לפקודה ניתן להגיש ערר לבית המשפט המחוזי בתוך 60 יום מיום שנמסרה הודעה עליה למוסד.

מס שכר ומעסיקים על פעילות בישראל של מוסד ללא כוונת רווח, יוטל מס שכר בשיעור של 8.5% מהשכר ששילם, כפי שקבע שר האוצר בצו באישור הכנסת (פטור עד תקרה). "שכר" - מוגדרת כהכנסת עבודה כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לרבות קצבה המשתלמת מאת מעביד למי שהיה עובדו. מוסד ציבורי שחל עליו סעיף 3(ז) ישלם מס מעסיקים בשיעור 4% מסך כל הכנסת העבודה ששילם המוסד. "הכנסת עבודה" - מוגדרת ככזו, למעט תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו בשל החזקת רכב, בשל החזקת טלפון במקום מגוריו, שווי שימוש ברכב שהועמד לרשותו וכן הכנסת עבודה כאמור בסעיף 3(ט) לפקודה.

* לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים וכיום שותף במשרד עורכי הדין פורת, שגיב, שלומי