דרכן של מהפכות גדולות מתחילה כרגיל בהוראת ביצוע קטנה - כך לשיטת רשות המסים בישראל שפרסמה ביום 25.7.2012 הוראת ביצוע 8/2012, הקובעת כי "כאשר על פי כללי חשבונאות מקובלים ערכה החברה דוח כספי חשבונאי על בסיס מצטבר, לא ניתן לשנות את בסיס הדיווח בדוח ההתאמה לצרכי מס לבסיס מזומן" - רטרואקטיבית לכל שנת המס 2012 ואילך.

משמעותה של הוראת ביצוע זו, הלכה למעשה, היא הרחבת בסיס המס בתוקף מהשנה הנוכחית ואילך על כל חברה שדיווחה עד היום לצורכי מס על בסיס מזומן. היות שהחובה המקובלת עד היום הייתה כי כל חברה אשר אין לה מלאי רשאית לדווח על בסיס מזומן, עולה כי ההוראה החדשה תחול על כל החברות שאין להן מלאי (להלן: "חברות שירותים"), כגון חברות שיווק ופרסום, חברות ביטוח, חברות החזקה, חברות השקעות, חברות כוח אדם, חברות עורכי דין, אדריכלים וחברות בעלי מקצועות חופשיים אחרים וכל חברה שאין לה מלאי מסחרי.

לפי הוראת הביצוע החדשה ייאלצו חברות שירותים לדווח החל משנת 2012 רק בהתאם לבסיס מצטבר, על פי כללי החשבונאות המקובלים בישראל החלים עליה. בהוראת הביצוע אין הוראת מעבר לתחולתה, כלומר תהיה חובה לדווח השנה גם על ההכנסות שנדחו בשל אי גבייה, משנת 2011 לשנת 2012 על פי דוחות שכבר הוגשו לרשות המסים (מס הכנסה) על בסיס מזומן, וגם על ההכנסות מכל 12 חודשי השנה הנוכחית לפי חשבונות החיוב על בסיס מצטבר.

במילים אחרות, חברה הנוהגת לגבות מלקוחותיה על בסיס שוטף + 60, ורובן ככולן של הוצאותיה הן במזומן למשכורות לעובדים או שכירויות, תיאלץ לדווח השנה על הכנסות של 14 חודשים והוצאות של 12 חודשים. די כי לחברה כזו מחזור הכנסות חודשי של מיליון ש"ח כדי שהרווח שלה יצמח בשנת 2012, אם תיישם את החוזר כלשונו, בשני מיליון ש"ח, תוספת רווח לצורכי מס שכולו תיאורטי כמובן ללא גבייה בפועל אשר תיצור חבות במס של 0.5 מיליון ש"ח (25%) ללא תזרים מזומנים מקביל. בחברות שהיקף מחזור הכנסותיהן הוא חמישה מיליון ש"ח לחודש (60 מיליון ש"ח לשנה), מדובר כבר על תוספת מס בסך של 2.5 מיליון ש"ח לשנת 2012. מדובר בתוצאה הרסנית לחברות שירותים רבות, אשר חלק מהן אף נותנות ללקוחות, בעיקר המוסדיים שבהם, תקופות אשראי ארוכות יותר מ-60 יום.

יישום זה של הוראת הביצוע החדשה מחייב הגדלת שיעורי המקדמות על חשבון מס רטרואקטיבית כבר מתחילת השנה הנוכחית, והתאמות מיידיות של כל תחשיבי המס וההפרשות למס בדוחות התקופתיים לשנה זו כמו גם בדוח השנתי לצורכי מס שיוגש בהמשך. אצל חברות ביטוח ומוסדות כספיים אחרים המשמעות היא גם הרחבת בסיס המס לעניין תשלום מס רווח.

לדעתנו, הוראת הביצוע החדשה סותרת את הוראות פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") ותקנותיה ואת הפסיקה בעניין זה, ואינה חוקתית.

הנימוקים לדעתנו כי הוראות החוזר נוגדות את דין המס בישראל, הם בתמצית כדלקמן:

1. בפקודה אין הוראות מפורשות בנוגע לבסיס הדיווח על ההכנסות (מזומן או מצטבר). לכן יש להחיל כאן את "עקרון החוקיות" אשר בדיני המס, על פי סעיף 1 לחוק יסוד משק המדינה הקובע כי לא יוטלו מסים אלא בחוק. הקביעה כי יש חובה לדווח על בסיס מצטבר לפי כללי חשבונאות מקובלים אף בדוח הנערך לצורכי מס, בניגוד למקובל עד היום, אינה מופיעה בפקודה לא באופן ישיר ולא במרומז, ולכן אינה חוקית או חוקתית.

2. סוגיית שיטת הדיווח נדונה בעניין השומרים (ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים נ' פקיד השומה למפעלים גדולים) ובעניין דמבו (ע"א 7193/93, עמ"ה 192/91). בשני פסקי דין אלו קבע בית המשפט העליון כי חברות שאין להן מלאי רשאיות לדווח לצורכי מס לפי בסיס מזומן.

3. בית המשפט העליון ביסס את פסיקותיו בעניין זה, בהיעדר הוראה בנושא האמור בפקודה, על האמור בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן: "כללי ניהול חשבונות"). בכללים אלו נקבעה הבחנה בין דיווח ב"שיטה הכפולה" לבין דיווח ב"שיטה החד-צדית". בית המשפט העליון קבע כי מדובר בשיטת ניהול החשבונות: כפולה או חד-צדית, אך לא בקביעה לעניין בסיס ההכרה בהכנסות: מזומן או מצטבר. בית המשפט העליון קבע ובצדק כי חברות שירותים יכולות לנהל את הנהלת החשבונות בשיטה הכפולה כדרישת כללי ניהול חשבונות, אך שיטת ההכרה בהכנסה תהיה על בסיס מזומן.

4. בית המשפט העליון ציין בפסיקותיו אלו שכללי ניהול חשבונות קובעים במפורש כי "נותן שירות שמחזור עסקו עולה על 1,950,000 ש"ח [בשנת 2012 - ר"א] חייב לנהל מערכת חשבונות כפולה באחת השיטות הנהוגות המתאימה להיקף העסק והיקפו" [ראו סעיף 2(א) לתוספת י"א לכללי ניהול חשבונות]. דהיינו: עצם ניהול החשבונות בשיטה הכפולה אינו מונע דיווח בגישת הכרה בהכנסה על בסיס מזומן, שהיא אחת מהשיטות הנהוגות בישראל. בית המשפט אף הוסיף וקבע במפורש בהלכת קבוצת השומרים כי אף על פי שמדובר בחברה בעלת היקף מחזור הכנסות גדול, הרי עדיין בשל העובדה שכל הוצאותיה נעשות על בסיס מזומן, מדובר ב"עסק פשוט" שאין מניעה כי ידווח לצורכי מס על בסיס מזומן. נוהג זה של דיווח על בסיס מזומן הוא בהחלט נהוג ומקובל בישראל בדיווחי רוב רובן של חברות השירותים בישראל.

5. כללי ניהול חשבונות קובעים אחרת, מהמצוין בחוזר רשות המסים שלפיו הכלל לדיווח לצורכי מס הוא על בסיס הכללים החשבונאיים המקובלים בישראל, אלא אם נאמר אחרת בדיני המס, והנה מצאנו כי כללי ניהול חשבונות קובעים מפורשות אחרת - דיווח בשיטה הכפולה באחת השיטות הנהוגות בישראל, דהיינו לעניין שיטת רישום החשבונות והדיווח יש משקל לנוהג המקובל בישראל ולא רק לכללים החשבונאיים המקובלים בישראל.

6. הכללים החשבונאיים המקובלים בישראל אינם זהים בהכרח לכללי החשבונאות המיושמים בדוחות הכספיים בענפים מסוימים. די אם נפנה לעובדה כי חברות ביטוח או בנקים נוהגים לדווח לפי הכללים המוכתבים להם על ידי המפקח על הביטוח או על ידי המפקח על הבנקים, כללים שאינם תואמים בהכרח את הכללים החשבונאיים המקובלים בישראל. באותו אופן חברות קבלנות מדווחות לצורכי מס על בסיס שונה מהדיווח לפי כללי החשבונאות המקובלים. חברות רשומות או שמניותיהן נסחרות בבורסות במדינות שונות ברחבי העולם, מדווחות בכל מדינה לפי דיניה. כל אלו ממירות את הדוחות החשבונאיים שלהן לדוחות לצורכי מס לפי דיני המס בישראל.

7. אין "הסדר שלילי" - הוראת הביצוע החדשה קובעת "הסדר שלילי" שלפיו היעדר הוראה ברורה בדיני המס בדבר אפשרות הדיווח על בסיס מזומן, מחייב דיווח על בסיס מצטבר. ואולם, איננו רואים כל קביעה בדין לקיומו של "הסדר שלילי" כזה. עצם קיומן של הוראות בפקודה בדבר חובת הדיווח על בסיס מזומן במקרים מסוימים, כגון בדיווח על הכנסות מדמי שכירות או הוראות לקבלת כללי IFRS או אי קבלתם - אינו יוצר הוראה יש מאין שלפיה בהיעדר הוראה כזו בעניין דיווח כללי, אסור לדווח על בסיס מזומן.

8. החוזר מסכל את כוונת המחוקק כפי שקיבלה ביטוי אך לאחרונה בתיקון 41 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") שתיקן את סעיף 29 לחוק מע"מ (בתחולה מיום 1.1.2011) ומאפשר לחברות שירותים, לפחות אלו שמחזור הכנסותיהן השנתי עד וכולל 15 מיליון ש"ח, לדווח על בסיס מזומן לצורכי מע"מ בניגוד לעבר. המחוקק אף הגדיל לעשות והרחיב באותו תיקון את הזכות לדווח על בסיס מזומן גם לעניין עסקים קטנים שיש להם מלאי (יצרנים או קמעונאיים קטנים). מדובר בפעולה חקיקתית שביטלה את חובת הדיווח לרשות המסים (מע"מ) על בסיס מצטבר לעניין חברות שירותים, ושינתה אותה לאפשרות הדיווח על בסיס מזומן. בפסיקה נקבע פעמים רבות כי קיימת "הרמוניה חקיקתית" בין דיני המס, ולדעתנו גם לעניין פרשנות כוונת המחוקק כפי שנגלתה אך לאחרונה בתיקון 41 לחוק מע"מ ואף בתיקון 42 לחוק, שקבע כי חל איסור לדרוש חשבונית מס טרם מועד החיוב במע"מ ("יובל המבולבל" מהפרסומות בטלוויזיה, להזכירכם).

9. רשות המסים בישראל עצמה שינתה דעתה בעניין מספר פעמים, בכמה חוזרים מקצועיים שפרסמה בנושא זה בעבר. בחוזר 39/93 שיצא בעקבות פסק הדין בעניין השומרים נקבע כי עסק שאין לו מלאי עסקי רשאי לדווח על בסיס מזומן. בחוזר 12/94 שפורסם בעקבות פסק הדין בעניין דמבו (עמ"ה 172/91) חזרה רשות המסים על אותה עמדה. בחוזר 12/03 הפכה רשות המסים את עמדתה, וקבעה כי כאשר הדוח הכספי החשבונאי נערך על בסיס מצטבר לא ניתן להמיר אותו לבסיס מזומן בדוח ההתאמה לצורכי מס. עדכון נוסף לעניין תחולת הוראת חוזר 12/03 פורסם במסגרת חוזר 12/04. שינוי עמדה נוסף נעשה בחוזר שהופץ ביום 9.3.2005, שבו חזרה בה רשות המסים מהוראות חוזר 12/03 בנוגע לחברות שירותים שאין להן מלאי עסקי. בחוזר זה נאמר כי "חברות במשק העוסקות במתן שירותים ואין להן מלאי עסקי, תוכלנה להמשיך לדווח לצורכי מס הכנסה לפי בסיס מזומן גם אם הדוחות הכספיים שלהן ערוכים לפי בסיס מצטבר". עולה כי ככלל, מדיניות רשות המסים הייתה כי חברה שאין לה מלאי עסקי רשאית לדווח על בסיס מזומן בדוח הכספי שלה או בדוח לצורכי מס שלה. הוראת הביצוע הנוכחית (8/2012) היא בבחינת שינוי עמדה קיצוני בעניין זה.

10. הוראת הביצוע החדשה קובעת כללי דיווח חדשים שאין הציבור יוכל לעמוד בהם. מדובר בהחלת הוראה שתרחיב את הרווחים של חברות שירותים בשנת 2012, גם לרווחים שכבר דווחו ונדחו על בסיס מזומן משנת 2011 לשנת 2012 וגם על הרווחים שייצברו על בסיס מצטבר בשנת 2012 עצמה. היות שההוצאות בחברות אלו נרשמות על בסיס מזומן, התוצאה תהיה שהרווח שלהן יגדל בשנת 2012 באופן מלאכותי רטרואקטיבית מתחילת השנה הנוכחית, עקב תוספת הכנסות רישומיות על בסיס מצטבר, בהתאם לתקופת האשראי שהן נותנות ללקוחות. בחברות שהאשראי ללקוחותיהן הוא "רק" 60 יום, מדובר בתוספת של עוד חודשיים מחזור הכנסות ישירות לרווח הנקי לצורך חישוב המס. מאין ישלמו את המס בהיעדר תזרים מזומנים, כאשר גם כך הן נושאות בנטל אשראי כבד עקב פער העיתוי שבין תשלומי ההוצאות אשר עיקרן שכר לעובדים במזומן לבין מועד קבלת ההכנסות?

לא נותר אלא לקרוא למקבלי ההחלטות ברשות המסים לחזור בהם מהאמור בהוראת הביצוע החדשה. לא רק שמדובר בהוראת ביצוע המשנה סדרי עולם, אינה חוקית ואינה תואמת את הפסיקה כאמור לעיל, אלא שהיא תגדיל את חבויות המס באופן דרסטי בשנת 2012 באופן שרוב חברות השירותים לא יוכלו לעמוד בה, וכך תיווצר פעולת שרשרת שתפגע קשות בכלכלת ישראל כולה.

בינתיים, עד שתבוטל הוראת הביצוע (אם תבוטל) אנו ממליצים להיערך ולהצטייד בחוות דעת כתובה ומפורטת באשר לחובת הדיווח ולחבויות המס האפשריות כבר כעת, ואף מתחילת שנת 2012 רטרואקטיבית. לדעתנו כאמור הוראת הביצוע החדשה אינה מבוססת בדין, והפרשנות האמורה בה שגויה ולא תעמוד במבחן ביקורת שיפוטית.

הכותב - עו"ד רו"ח ויועץ מס, בעל משרד לעריכת דין העוסק בדיני מיסוי. מידע נוסף באתר מסים ועסקים www.ralc.co.il או בדוא"ל [email protected]