העובדות --------- העוררים, אם ובנה, היו הבעלים בחלקים שווים של הזכויות בחלקה, הנמצאת בזכרון יעקב [להלן - "החלקה"]. על חלקה זו בנוי בית מגורים, המורכב: מקומת מסד ששטחה 78.6 מ"ר; מקומת כניסה ששטחה 99.1 מ"ר; ומקומה מעליה ששטחה 65.7 מ"ר; סך כל השטח 243.4 מ"ר [להלן - "בית המגורים"]. העוררת 1 ובעלה [להלן - "משפחת לסנר"] קנו את מחצית הזכויות בחלקה זו בהתאם להסכם מכר מ-10.5.1994, ואת המחצית הנותרת - ב-17.5.1995. ב-16.11.1997 העביר מר לסנר את זכויותיו בחלקה זו לבנו, הוא העורר 2. לאחר כ-11 שנים, שבהן התגוררה משפחת לסנר בבית המגורים, מכרו העוררים את זכויותיהם בחלקה זו לפי הסכם מכר מ-15.4.2005 לבני הזוג רסקין. בית המגורים מכיל 5 חדרי שינה, שמהם שניים בקומת המסד שהיה בה גם מטבחון. עד כניסתם לבית המגורים ערכה משפחת לסנר שיפוץ יסודי נרחב שנמשך כ-8 חודשים בעלות של כ-100,000 דולרים. בקומת המסד הותקנו ארון ומגירות מתחת ללוח השיש; וכן עשו ריצוף, צבע והתקינו מזגן וחלונות. לבית המגורים יש מערכת אחת של תשתיות למים, למים חמים, לחשמל ולביוב; וכן קיים בו דוד שמש אחד, המספק מים חמים לכל בית המגורים. לבית המגורים שתי כניסות, אחת מהם - לקומת המסד. היתר הבנייה היה לבניית "בית מגורים חד-משפחתי". לפי התכנון - הקשר בין קומת המסד לקומת הכניסה היה אמור להיות באמצעות גרם מדרגות שבנייתו לא הושלמה. נבנו, מבטון, גרם המדרגות ו-3 מדרגות עליונות מ-12 מדרגות המתוכננות להיבנות. אזור המדרגות הוסתר מבחוץ בכיסוי מגבס ומדיקט. המוכרים למשפחת לסנר החלו בבנייתו אך לא סיימוהו; ומשפחת לסנר לא השלימה את בניית המדרגות, מכיוון שהשיפוצים עלו מעל למצופה; וכן, בנם, שהתגורר בקומת המסד, ביקש שלא להשלים את הביצוע, שעלותו הוערכה בכ-10,000 שקלים. המשיבה פטרה ממס שבח את המוכרים למשפחת לסנר בשתי עסקות הרכישה על בית המגורים בלי שהושלמה התקנת גרם המדרגות בין קומת המסד לקומת הכניסה, בסווגה את דירת המגורים כדירת מגורים מזכה אחת שמכירתה פטורה ממס שבח. לטענת המשיבה, התבססו השומות הקודמות על הצהרת הנושים, על בקשותיהם לפטור ממס ועל מאגרי המידע של המשיב ללא בדיקה פיזית בשטח. אילו היו מדרגות לא הייתה נוצרת הפרדה פיזית, וזה היה בית אחד; והוא היה מקבל פטור ממס. השאלה שבמחלוקת היא, אם בית המגורים שמכרו העוררים מהווה דירת מגורים מזכה אחת הפטורה ממס שבח - כטענת העוררים; או בית המגורים הזה מהווה שתי דירות מגורים, האחת מורכבת מקומת הכניסה והקומה שמעליה והשנייה בקומת המסד - כטענת המשיבה. דהיינו: הדירה הראשונה פטורה ממס שבח, והשנייה - חייבת בו. פסק הדין --------- ועדת הערר לא קיבלה את עמדתה של המשיבה, אשר לפיה המחדל הטכני של אי התקנת גרם המדרגות היא בלבד מהווה את העילה להפרדה בין קומת המסד לשתי הקומות שמעליה, ולסווגה כדירה נפרדת. היתר הבנייה כאמור הוא לבית מגורים חד-משפחתי; ואכן, בזמן הקשור בענייננו התגוררה בו רק משפחת לסנר. המחדל הטכני של אי התקנת המדרגות לא גרע מהעובדה שהמשפחה, והיא בלבד, התגוררה בדירת המגורים כולה, כשבקומת המסד התגוררו שני ילדי המשפחה. יהא זה מלאכותי לראות באי השלמת בניית המדרגות עילה לחלוקת בית המגורים לשתי דירות נפרדות בעוד שבפועל התגוררה המשפחה כולה בבית המגורים. יש להניח, כי העדר המדרגות לא הגביל את שימושם של בני המשפחה בדירת המגורים וסביר להניח שלא נזקקו להן. ועדת הערר נסמכה בשינויים המתאימים על הפסיקה, אשר לפיה, כאשר הבניין, שהוא נושא השומה, מהווה למעשה יחידה כלכלית אחת, והוא משמש דירת מגורים למשפחה אחת. חלוקתו של הבניין בהתאם לרישום בספרי האחוזה מצביעה על מצב עובדות מלאכותי לגמרי, העומד בסתירה למצב הקיים. בעניין שלפנינו - אין ספק, שהפרדה בשל אי התקנת המדרגות, אין לה כל תכלית כלכלית או מעשית בלבד נימוקי מיסוי. אין מדובר כאן בתוספת חדר או בסיפוח דירה לבית דירות קיים אלא מדובר בבית מגורים חד-משפחתי, שתוכנן כולו לשמש בית מגורים למשפחה כפי שהיה בפועל בענייננו כאן. נקודת המוצא לבחינת המצב האובייקטיבי של דירת המגורים הוא זה המשתקף בהיתר הבנייה. אולם קיימים חריגים לכלל זה. כך, למשל, הקמת דירת מגורים על-פי היתר אינו הופך אותה, בהכרח, לדירת מגורים. קל וחומר שהקמת דירת מגורים, בחריגה מהיתר - אינה הופכת אותה, בהכרח, לדירת מגורים. ייעוד התב"ע או היתר הבנייה מהווים כלי עזר לבחינת מהות המבנה, אולם לא כלי יחיד. מבחן הייעוד לבחינת ההגדרה של דירת מגורים הוא המבחן האובייקטיבי המשתקף במצבה הפיזי של הדירה ולא בכוונתו הסובייקטיבית של הנישום. אם המבחן האובייקטיבי אינו תואם את היתר הבנייה - אין הנישום, כאמור, נהנה מהגנת ההיתר המקורי שחרג ממנו ואין הוא משקף עוד את המבחן האובייקטיבי. נישום הרוצה, ששתי דירות מגורים שלו ייחשבו לדירה אחת, יוכל לעשות כן, אם יחבר את שתי הדירות באופן פיזי לדירה אחת, אולם השימוש עצמו בשתי דירות כבדירה אחת, לא יועיל להפוך את שתי הדירות לדירת מגורים אחת. בקשר שבין המבחן האובייקטיבי לבין היתר הבנייה - קיומם של שני תנאים מצטברים, מצדיקים את הבחינה המהותית, שלפיה יש לראות את המבנה, לצורכי מס שבח, כשתי יחידות נפרדות, כעדיפה על פני מבחן שלפי היתר הבנייה, אשר הוצא למבנה כדירה אחת: 1. המבחן התפקודי - פיצול הדירה בפועל לשתי יחידות תפקודיות נפרדות; 2. פיצול היחידות נעשה תוך חריגה מהיתר בנייה, קרי: קיומו של קשר ישיר בין פיצול היחידה לחריגת הבנייה שאפשרה אותו. לנוכח נסיבותיו המיוחדות של המקרה, אשר לפנינו, קיבלה הוועדה את הערר, וקבעה כי יש לבטל את שומת חיוב העוררים במס שבח, מכיוון שהעוררים זכאים לפטור ממס שבח בגין מכירת בית המגורים כדירה מגורים מזכה. בבית המשפט המחוזי בחיפה לפני ועדת ערר מס שבח מקרקעין על ידי כב' הנשיא השופט (בדימוס) מ, סלוצקי ניתן ב-24.5.2007 הכותבת - מהמחלקה המשפטית בחברת "חשבים ה.פ.ס. - מידע עסקי בע"מ".