קבלה חלקית של ערעור על אופן בניית שומה למסעדה מזרחית

תקציר עמ 141/08 צדוק ביבי ואח' נ' פקיד שומה ירושלים 1

בית המשפט המחוזי בירושלים קיבל באופן חלקי ערעור אשר הוצא לבעלי מסעדה מזרחית, מהטעם שדוחות אשר הגישו אינם סבירים. יצוין כי ספרי העסק לא נפסלו. בית המשפט פסק כי הנטל המוטל על המשיב במצב שבו לא נפסלו ספרי העסק אינו מחייב הצגת בסיס מדעי מדויק המבוסס סטטיסטית לשומה שערך. אף שלשיטת בית המשפט לא נדרשת מהמשיב בדיקה העומדת בדרישות מחקריות, העובדה שבוצעה שקילה אחת לכל מנה (או שתיים, בהתחשב בשקילה מהמקרר) מעוררת תחושת אי נוחות, בעיקר לנוכח השונות במשקל שהציגו המערערים. עוד קיבל בית המשפט את טענת המערערים כי בשנים הראשונות להפעלת העסק אחוז החומר היה גבוה בשל הרצון "לכבוש" את קהל הלקוחות. לפיכך נפסק כי השומה תחושב על פי אחוז חומר העומד על 40% (חלף אחוז חומר של 33% שקבע המשיב ואחוז חומר של 55% אשר עליו הצהירו המערערים). השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים המערערים הפעילו מסעדה מזרחית בירושלים. הצווים לשנות המס 2005-2004 הוצאו לאחר שהמשיב הגיע למסקנה כי הדוחות שהגישו המערערים מגלים תוצאה עסקית בלתי סבירה, בהשוואה למקובל בענף המסעדות המזרחיות. עוד בטרם יצאו השומות בצו נשוא הערעורים, נערכו למסעדה ביקורות ניהול ספרי הנהלת חשבונות. לשיטת המשיב, הליקויים שהתגלו הם ליקויים מהותיים אשר בגינם היה מקום לפסול את ספרי הנהלת החשבונות של המסעדה. דבר זה לא נעשה בשל העובדה כי הצדדים כבר הגיעו באופן עקרוני להסכם פשרה, אשר בסופו של דבר לא יצא אל הפועל. לטענת המערערים, המשיב לא עמד בחובת הצדקת השומה המוטלת עליו במצב דברים זה בו שספרי המסעדה לא נפסלו, כקבוע בסעיף 155 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). לשיטתם, המשיב הגיע למסקנתו בדבר אי סבירות התוצאה העסקית על בסיס מדגם המנות הנמכרות במסעדה, אשר לא היה מדגם מייצג ואשר בגדרו נערכה שקילה אחת לכל מנה, וזאת למספר מנות שנבחרו ללא כל ביסוס מדעי ועל בסיס ביקורת אקראית אחת, ודי בנסיבות אלו של אי פסילת הספרים כדי להצדיק את ביטול השומה. מנגד טען המשיב כי בנה את השומה על בסיס תחשיב כלכלי יסודי שנערך לאחר ביקורת בבית העסק תוך שקילת המנות שהוגשו, בחינת אופן הכנתן, הפחתת הפחת על פי המקובל ובדיקת נתוני קניית הבשר במהלך השנים נשוא השומה. בדוחות שהגישו המערערים נע אחוז החומר המוצהר בשנים שבהן עסקינן, דהיינו התוצאה המתקבלת מחלוקת העלות המוצהרת של חומר הגלם במכירות המוצהרות, בין 55.2%-47.8%. המשיב סבר כי נתון זה אינו אופייני לענף המסעדות העומד על 28%, ובחר שלא להסתמך על התדריך הכלכלי אלא לערוך תחשיב ספציפי, לנוכח בדיקה קונקרטית במסעדה שהעלתה כי התוצאה העסקית אשר הציגו המערערים אינה סבירה. המשיב קבע אחוז חומר של 33% שלפיו ביסס את השומה. דיון ביסוד המחלוקת עומדת הבדיקה הכלכלית האמורה, והצדדים חלוקים לעניין איכותה ומשמעותה. תחילה, מקובלת על בית המשפט טענת המערערים שלפיה אין ביד המשיב להישען במקרה זה על הטענה כי היה מקום לפסול את הספרים, כדי להשתחרר מחובת ההצדקה הקבועה בסעיף 155 לפקודה. כל עוד שלל הבדיקות שערך המשיב לא הביאו בפועל להחלטת הפסילה, יש ביד המערערים להישען על עובדת אי פסילת הספרים המעבירה למשיב את נטל ההצדקה. ברם, אין בכך כדי למנוע את מסקנת המשיב המבוססת על הבדיקה הכלכלית כי יש מקום להוציא את הצווים הנדונים. הדרך שבה הגיע המשיב למסקנה כי התוצאה העסקית אשר הציגו המערערים אינה סבירה, ואף למסקנתו בדבר גובה השומה שנקבעה בצו, מלמדת כי המשיב לא פעל בדרך שרירותית. נהפוך הוא - מדובר בגישה שהתבססה על בדיקה ישירה והגיונית. החישוב מביא בחשבון פרמטרים רלוונטיים המבטאים נכונה את העלות אל מול תמורת המכירה, וניתן להם המשקל הנובע מהיחס בין המספרים ללא הטיה. יש לייחס חשיבות לעובדה שהבדיקה נעשתה באופן קונקרטי ומדוקדק בעסק עצמו, ולא נבנתה על השוואה של התוצאה העסקית אל מול עסקים אחרים גרידא. כאמור, נבדקו נתוני העסק גופו, ולכן לא היה צורך להישען על הערכות. לסיכום, לכאורה מדובר בבדיקה סבירה והוגנת שביססה את המסקנות אשר הוסקו. כאמור, הטענה העיקרית היא שהמשיב סמך מסקנתו על ביקורת אחת ויחידה שבה נבחרו מנות עיקריות שונות, אחת מכל סוג, מבלי שאלו היו בבחינת מדגם מייצג. נטען כי ראוי היה שהמשיב יבצע מספר ביקורות על פני השנה וישקול מספר מנות מכל סוג. המערערים הדגישו כי שקילות חוזרות שערכה כלכלנית מטעמם לשורת מנות גילתה שונות משמעותית, דבר המבליט את הקושי בהישענות על שקילה אחת של כל מנה. העמידה בחובת ההצדקה - בפסיקה נקבע כי אף שבמקרה של פנקסים קבילים על המשיב להצדיק את החלטתו, חובה זו אינה שקולה להעברת נטל הראיה לשכם המשיב, והנטל העיקרי ממשיך לרבוץ על המערער להצדיק את עמדתו כי השומה מופרזת. המשיב אמנם חייב להציג את עמדתו, להסביר ולהצביע על ההיגיון שבה, אולם גם כך הנטל העיקרי להוכיח כי השומה מופרזת ממשיך להיות מוטל על המערער. מדברים אלה אפשר להסיק כי הנטל המוטל על המשיב במקרה הנדון אינו מחייב הצגת בסיס מדעי מדויק המבוסס סטטיסטית לשומה שערך. כאשר המשיב הראה באמצעות בדיקה סבירה העומדת במבחני היגיון מקובלים, כי התוצאה העסקית שטוען לה העסק היא בלתי סבירה, הוא לא נכשל במשימתו אם בדיקתו הכלכלית לא עמדה בדרישות מחקר סטטיסטי. דרישת רמה כזו תציב לפני המשיב משימה בלתי אפשרית לביצוע, בהתחשב בצורך של המדינה להתמודד עם שומות של נישומים רבים. יתר על כן, דרישת רמה ההולמת מחקר סטטיסטי כתנאי לקבלת החלטות המשיב, מנוגדת לגישה המקובלת בהלכה המשפטית לעניין ראיות מנהליות. הרף שהועמד בפסיקה ובספרות המשפטית לראיות המנהליות אינו נוקשה ומחמיר. דהיינו, לביסוס החלטה מנהלית נקבע כלל גמיש של סבירות. התשתית העובדתית שעמדה לפני המשיב ביססה את ההערכה כי התוצאה העסקית אשר הציגו המערערים בדיווחיהם אינה סבירה. די בפער המשמעותי בין אחוז חומר של 55% (על פי הדוחות) ובין אחוז החומר שנמצא בבדיקת הכלכלית (ועולה גם מהתדריך הכלכלי), כדי להצדיק בדיקה ביקורתית של דיווחי המערערים ובניית שומה אלטרנטיבית לזו שהציגו. ברם, המצב שונה בכל הנוגע לחלק השני של ההחלטה, דהיינו קביעת גובה השומה. אם הבסיס העובדתי שבו השתמש המשיב לקביעת היקף הסכום שיהא על הנישום לשלם כמס אינו מדויק כל צורכו או מרושל - אזי הוא מביא לפגיעה של ממש בקניינו של אדם, דבר שאין להשלים עמו. פועל יוצא מכך הוא שעל התשתית העובדתית אשר ביסוד קביעת גובה השומה להיות מוקפדת במיוחד. בכל הנוגע לחלק זה של ההחלטה, נטל חובת ההצדקה כבד יותר. בנסיבות העניין אפשר להצביע על קשיים של ממש בבדיקת המשיב, ויש לתקן את השומה חלף סבירותה לכאורה. הגם שלשיטת בית המשפט לא נדרשת מהמשיב בדיקה העומדת בדרישות מחקריות, העובדה שבוצעה שקילה אחת לכל מנה (או שתיים, בהתחשב בשקילה מהמקרר) מעוררת תחושת אי נוחות. תחושה זו מחוזקת על ידי הממצא המצוי בחוות הדעת של הכלכלנית מטעם המערערים, שלפיה בבדיקתה התגלתה שונות של ממש במשקל המנות לפני הצלייה. מקובלת על בית המשפט ההנחה ששונות זו אמורה להשתקף גם במנות המוגשות. הכלכלנית מטעם המשיב לא התמודדה עם נושא השונות בהבהירה כי לשיטתה אין צורך בכך. היבט זה דורש תיקון של ממש במסקנת המשיב לעניין השומה, ולו על דרך אומדן. זאת ועוד, באין נתונים אחרים בידי המשיב (נתון התפלגות המכירות בישיבה ובדלפק), היה על המשיב לקבל את החלוקה שעליה הצהירו המערערים כפשוטה. בחינת תדריך מסעדות מזרחיות לשנת 2005 מלמדת על פער ממשי באחוז החומר, בין דלפקים ובין מסעדות רגילות. אם כך נראה כי לחלוקה האמורה (בין מסעדה ודלפק) משמעות של ממש, אשר ספק אם המשיב בחן את השלכותיה ברגישות המתאימה. נמצא טעם בטענת המערערים שלפיה מאחר ששנת 2004 הייתה שנת פעילותה הראשונה של המסעדה, נטו להגדיל את המנות הנמכרות כדי "לכבוש" להם מקום בשוק הרלוונטי, בייחוד לנוכח התחרות מצד מסעדות אחרות באזור. מאחר שהבדיקה נערכה לאחר כשלוש שנים, לא ניתן לשלול טענה זו. אפשר גם להכיר במידה מסוימת ב"דמי לימוד" שהיה עליהם לשלם בשל העובדה שלא עסקו קודם לכן בתחום המסעדות. על יסוד שורת השיקולים שפורטה נפסק כי יש לתקן את השומה אשר הוצאה, כך שתחושב על פי אחוז חומר העומד על 40% (חלף אחוז חומר של 33%). מסקנה זו היא על דרך אומדן. ההערכה היא שהקשיים אשר פורטו משנים את התמונה באופן שאינו זניח, אך עדיין מותירים מרחק של ממש מתצרוכת החומר בשיעור של 55%. תוצאה הערעור התקבל באופן חלקי.

בבית המשפט המחוזי בירושלים לפני כב' השופטת מרים מזרחי ניתן ב-22.4.2012