לא ניתן לקזז תשומות בשל רכישת קרקע לבית מגורים שמחציתו מיועדת לעסק

תקציר עמ 13956/09 א. ילדור מתכות (1994) בע"מ נ' מס ערך מוסף חדרה

בית המשפט המחוזי בחיפה פסק כי לא ניתן לקזז מס תשומות - אף לא קיזוז חלקי - בשל קרקע שנרכשה להקמת בית מגורים אשר מחציתו יועדה לשמש מחסן של העסק. בית המשפט קבע כי המערערת, חברה העוסקת ביבוא ובשיווק מתכות, לא הוכיחה כי התשומה ההונית נועדה לשימוש מתמשך של העסק. במקרה זה נקבע כי קשה לקבל את ההנחה כי המבנה צפוי לשמש את העסק בפועל לפרק זמן ממושך. כמו כן, השימוש בחלק מבית המגורים למחסן חורג מההיתרים ועל כן מנוגד לדין - ואף כי אין לשלול באופן מוחלט תשומות לא חוקיות, הרי ככל שיש בידי בית המשפט שיקול דעת בנושא עליו לדחות את ניכוי התשומות. זאת ועוד, בית המשפט דחה את פרשנותה של המערערת שלפיה תקנה 15 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: "התקנות") אינה חלה עליה. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים המחלוקת מתמקדת בזכותה של המערערת, חברה רשומה בישראל העוסקת ביבוא ובשיווק של מתכות, לנכות את מס התשומות הכלול בתשלומים ששילמה לרכישת מגרש שיועד לבניית בית מגורים, הכולל משרד ומחסן. כל מניותיה של החברה מוחזקות על ידי הגברת גיתית סלומון והיא משמשת דירקטור יחיד בחברה. החברה מעסיקה ארבעה עובדים, בהם הגברת סלומון עצמה ובנה אורן סלומון וכן שני עובדים שאינם בקשר משפחתי כלשהו לסלומון. המערערת ביקשה לרכוש זכויות במגרש בקיסריה. לשם כך התקשרה עם החברה לפיתוח קיסריה בהסכם פיתוח, שלפיו קיבלה לרשותה זכויות לבניית בית מגורים. על אף האמור בהסכם התכוונה המערערת להקים על המגרש מבנה שמחציתו, כ-250 מ"ר, תשמש בית מגורים ומחציתו, כ-250 מ"ר נוספים, תשמש אותה למחסן ולמשרדים. המערערת שילמה בעבור רכישת הזכויות במגרש סך של 2,176,762 ש"ח בתוספת מע"מ בסך 337,398 ש"ח, וכן הוצאות נלוות. המערערת הגישה דוחות תקופתיים שבמסגרתם דרשה לנכות את מס התשומות אשר שילמה בגין רכישת המגרש וההוצאות הנלוות. המשיב לא קיבל את עמדת המערערת. לאחר שהחלו ההליכים בערעור זה השלימה המערערת את בניית הבית ואף העבירה את משרדיה ומחסניה למבנה. המערערת השכירה את חלק המבנה המיועד למגורים לגברת גיתית סלומון ולבעלה אבני סלומון. המערערת טוענת כי היא זכאית לנכות את מחצית מס התשומות שנכלל בחשבוניות לרכישת המגרש (וכאמור גם את מס התשומות שנכלל בחשבוניות בעבור בניית הבית), שכן מחצית מהבית נועדה למגורים ומחצית נועדה לשמש את עסקיה. המערערת אף טוענת כי תקנה 15 לתקנות העוסקת במס תשומות בדירת מגורים, ואשר על פיה אין לנכות את מס התשומות בגין רכישת דירת מגורי העוסק אף אם תשמש גם כמקום עסקו - אינה חלה עליה, שהרי הדירה אינה מיועדת לשמש מקום מגורים למערערת, אלא לאחרים. לעומתה טוען המשיב כי תכליתה של עסקת רכישת המגרש הייתה לבנות בית מגורים לסלומון עצמה, ולא לשימוש החברה כמקום עסקה. המשיב מדגיש כי בניית עסק בתוך בית המגורים מנוגדת לתוכנית המתאר ולהסכם בין המערערת לחברה לפיתוח קיסריה, ולכן הכרה בניכוי התשומות תהיה הכרה בפעילות המנוגדת לדין. המשיב מדגיש כי אין לתת אמון בגרסת המערערת ובעדותה של סלומון, ובעיקר מציין שאין לתת אמון בתוקפו של ההסכם להשכרת דירת המגורים. כן מציין המשיב שלמערערת לא היו מקורות כספיים לרכישת המגרש ובניית בית המגורים, ועל כן יש לקבוע כי הרכישה בוצעה על ידי סלומון אישית. דיון זכותו של עוסק לנכות את מס התשומות מותנית בכך שישכנע כי התשומות שהוא מבקש לנכות בגינן, שימשו או נועדו לשמש בעסקה חייבת. כך ברור הוא כי אם התשומה לא נועדה לשמש לעסקה חייבת או לעסקה בכלל אזי לא ניתן לנכותה, וכך גם במקרה שבו התשומה נועדה לשמש בעסקה פטורה - אין מקום לנכותה. כאשר העוסק מבקש לנכות מס בגין תשומות שנרכשו בעבור עסקאות עתידיות, נקבע בפסיקה כי על העוסק להוכיח שקיימת רמת הסתברות גבוהה לקיומה של העסקה העתידית. עוסק רשאי לנכות מס תשומות גם אם התשומות שרכש נועדו לעסקה הונית, לכלל פעילות העסק ולא לעסקה חייבת מוגדרת, וגם אם התשומות נועדו לעסקה עתידית. במקרה שבו התשומה נועדה לתכלית מעורבת - חלקה לעסקאות חייבות וחלקה לפעילויות אחרות, נקבע בתקנה 18 לתקנות עיקרון היחסיות, דהיינו יותר בניכוי חלק יחסי ממס התשומות - כשיעור היחס בין השימוש בתשומה לצורכי עסקה חייבת לשימושים האחרים. בצד עיקרון כללי זה המתיר ניכוי יחסי, קבע שר האוצר על פי סמכותו בסעיף 44 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 גם הוראות שונות באשר לתשומות מיוחדות. בין היתר התקין השר את תקנה 15 לתקנות שעניינה ניכוי מס תשומות ברכישת דירת מגורים, שלפיה במקרה שבו דירת מגורים שנרכשה על ידי עוסק נועדה לשימוש מעורב - עסקי ופרטי - לא יותר ניכוי מס התשומות על רכישתה ועל שירותי הבנייה. בכך יש סטייה מהוראות תקנה 18 לתקנות, שמאפשרת כאמור ניכוי חלק יחסי ממס התשומות. מן הכלל אל הפרט, בדרך כלל עסקה לרכישת מגרש לצורך בניית מבנה לעסק היא עסקה לשימוש עתידי, שיחל רק עם השלמת הבנייה ותחילת פעילות העסק בבניין. לעתים מדובר בפער זמנים ארוך ביותר, שכן יש צורך בהליכי תכנון, רישוי ובנייה של המבנה. במקרה הנוכחי ביקשה המערערת לנכות את מס התשומות בגין רכישת המגרש במועד הרכישה, ובטרם מימשה את תוכניתה לבנות את המבנה. בשלב זה היה עליה לשכנע כי קיימת סבירות גבוהה לכך שהמבנה ייבנה וישמש את עסקיה. המערערת הציגה ראיות שמהן אפשר ללמוד כי בפועל כיום משמש חלק מהמבנה למשרדים וחלק למחסן. עם זאת, העובדה שאפשר לראות שימוש עסקי במבנה אינה סוף פסוק. יש לבחון מהי ההסתברות שהתשומות ישמשו לפעילות עסקית מתמשכת ולא לפעילות עסקית רגעית. לא די בכך שהעוסק יציג ראיה כי ברגע הדרישה לניכוי המבנה משמש לעסק, אלא יש להוכיח כי התשומה ההונית נועדה לשימוש מתמשך של העסק. ברור כי במקרה שבו עוסק רוכש נכס מקרקעין, לא ניתן יהיה לנכות את מס התשומות הכלול ברכישה אם הנכס ישמש בעיקר לפעילות שאינה עסקית, אפילו אם בשלב כלשהו סמוך לדרישת הניכוי ישמש את עסקו. מובן שייתכנו שינויים בלתי צפויים, ומי שרכש תשומה לשם פעילות עסקית עלול להיקלע לנסיבות שבהן ייאלץ לשנות את פעילותו או להפסיקה, אך עם זאת אין להכיר בניכוי מס התשומות על תשומה הונית כאשר התשומה אינה צפויה לשמש לפעילות העסק לזמן סביר. במקרה הנוכחי קשה לקבל את ההנחה כי המבנה צפוי לשמש את העסק בפועל להמשך פעילותו. אפשר לראות כי מדובר בחדרי מגורים שהוסבו למשרד ולא בנכס שנבנה כנכס מסחרי, כך גם המטבח המשמש לעסק נבנה כמטבח לבית, והמחסן נראה כאילו נבנה בתוך חלק מבנה שיועד כנראה לחניה ולא כמחסן ייעודי. גם בתוכניות לא יועד השטח למחסן וכל שנכלל בתוכנית הוא מחסן דירתי. נוסף על כך, הארנונה משולמת בסיווג מגורים בלבד. בנסיבות אלו כאשר מדובר בנכס שנבנה מלכתחילה כבית מגורים, ייעודו על פי תוכנית המתאר למגורים, ההתחייבות החוזית של המערערת לחברה לפיתוח קיסריה היא כי הנכס ישמש רק למגורים, בהיעדר רישיון לניהול עסק וכדומה, יש להניח שאכן כך גם ייעשה בפועל והמבנה ישוב במהרה לייעודו המקורי המאושר - מגורים. נוסף על כך, אין להתעלם מכך שהפעילות העסקית מנוגדת לתוכנית המתאר להיתר הבנייה ועל כן מנוגדת לדין. אמנם אין לקבוע כלל כי תשומות שהוצאו לפעילות בלתי חוקית לעולם לא יותרו בניכוי, אולם אל לו לבית המשפט להתעלם מכך, שאחרת יימצא מכיר בעקיפין בפעילות בלתי חוקית. ראוי כי תובא בחשבון חוקיות התשומות וברי כי במקרה שבו בית המשפט בוחן הסתברות שהתשומות ישמשו לפעילות העסק, עליו להניח כי העסק לא יעשה שימוש באותן תשומות בלתי חוקיות. בשים לב לאמור אפשר לקבוע שהמערערת לא הוכיחה כי התשומות שהוציאה לרכישת המגרש (ובהתאם גם לבניית בית המגורים) הוצאו לצורך שימוש בעסקה חייבת, ודי בכך כדי להביא לדחיית ערעורה. פרשנות תקנה 15 לתקנות - הטעם להוראת תקנה זו ככל הנראה כפול. דירת מגורים אינה מיועדת מטיבה ומהותה לשימוש עסקי. שימוש עסקי בדירת מגורים צפוי להיות שימוש זמני. בדירת מגורים אין סבירות כי תשמש לעסקו של העוסק לאורך זמן אלא להיפך, כי תשוב לייעודה המקורי. על כן ההכרה בניכוי מס התשומות ברכישת דירה תפגע בעקרון ההקבלה, שהרי הרכישה היא פעולה הונית הצופה כי התשומה - הדירה - תשמש מקור לפעילות העסק במשך שנים רבות. טעם נוסף נעוץ בקשיי הפיקוח והמעקב אחר פעילות עסקית בתוך בית מגורים. בענייננו המערערת אינה מבקשת לתקוף את התקנה, אלא מבקשת להבחין בין מצב שבו השימוש למגורים הוא של העוסק עצמו לבין מצב שבו השימוש למגורים הוא של אחר. לעמדת המערערת היא אינה יכולה לעשות שימוש בדירה למגורים כתאגיד, ועל כן אין לשלול ממנה את האפשרות לנכות את מס התשומות ששולם על חלק מהדירה, המשקף את החלק המשמש לעסק. המערערת מדגישה שמלשון תקנה 15 לתקנות אפשר ללמוד כי מחוקק המשנה התייחס לשימושו של העוסק ולא לשימוש של אחר. אין לקבל טענה זו. מלשון התקנה ומתכליתה ברור כי מחוקק המשנה ביקש לסייג את זכות הניכוי של מס התשומות וקבע ש"אין לנכות את מס התשומות ברכישת דירת מגורים". זוהי הוראת הרישה לתקנה. בענייננו אין חולק כי טיבו של הנכס הוא דירת מגורים. משנקבע כי הסייג לניכוי מחיל עצמו בשים לב לטיב הנכס ללא קשר לשימוש הרגעי, אין למעשה צורך לבחון אם קיימת רלוונטיות לשאלת זהות המשתמשים השונים בדירה. נוסף על כך, גם טענתה זו של המערערת - שלפיה הסייג לניכוי יחול רק אם העוסק עצמו משתמש בדירה גם לעסק וגם למגורים - אינה יכולה להתקבל. במקרה שבפנינו הזהות בין בעלת השליטה לתאגיד בולטת, עד כי אפשר להניח כי רישום הדירה על שם המערערת נועד אך ורק כדי לנסות וליהנות מהוראות תקנה 15 לתקנות. השימוש בדירה למגורים על ידי בעלת השליטה כמוהו כשימוש של התאגיד, ועל פי האמור אין מקום להכיר בניכוי מס תשומות, ולו גם חלקי, בגין שימוש כזה. תוצאה הערעור נדחה.

בבית המשפט המחוזי בחיפה לפני כב' השופט רון סקול ניתן ב-11.10.2011