תקציר ע"מ 1136/04

אילן יגדל נ' מע"מ ת"א 3

בית המשפט המחוזי בתל אביב קיבל ערעור שעניינו סבירות שומת מע"מ לפי מיטב השפיטה, אשר הוצאה לבעל עסק למכירת אביזרי מין. נקבע כי התחשיב שערך המשיב הוא בלתי סביר ומבוסס דיו. לנוכח האמור, נפסק כי יש לבטל את שומת המשיב ולהורות לו להוציא שומה חדשה לפי מיטב השפיטה.

השאלה המשפטית והרקע העובדתי

המערער ניהל עסק של חנויות למכירת אביזרי מין, שירותי ספריית וידאו בתחום המין ותאי צפייה. העסק כלל חנות אחת בירושלים וארבע חנויות בתל אביב. בעקבות ביקורת שערך המשיב לעסק התגלה כי המערער הפסיק להגיש דוחות תקופתיים מחודש ספטמבר 2000, אף על פי שהעסק המשיך לפעול. בנסיבות אלה נערכה למערער שומה לפי מיטב השפיטה לתקופה שבין ספטמבר 2000 לדצמבר 2003, והמשיב קבע את המחזור לסך של 5,068,888 ש"ח בהתאם לתחשיב שערך כלכלן מטעמו. בד בבד הוטל על המערער קנס בגין אי ניהול ספרים בסך 50,649 ש"ח. בהמשך הגיש המערער דוחות לתקופה החסרה, ולפיהם מחזור העסקאות הוא 3,337,866 ש"ח בלבד. המשיב סירב להכיר בנכונות הדוחות שהגיש המערער.

המדינה הגישה כתב אישום נגד המערער לבית משפט השלום בתל אביב יפו. בכתב האישום ייחסה המדינה למערער מסירת ידיעות כוזבות בארבעה דיווחים, וכן שימוש במרמה ותחבולה במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום קנס, וזאת בנוגע לעניינים נשוא הערעורים.

בהכרעת הדין הרשיע בית המשפט את המערער באישומים המיוחסים לו בקובעו בין היתר כי המערער לא ניהל את פנקסי החשבונות ואת הרשומות כנדרש על פי דין, לא רשם תקבולים מלקוחות ולא רשם רכישות טובין ותשלומים לספקים. בית המשפט גזר על המערער עונש מאסר וקנס.

לטענת המערער, המשיב לא מסר לו את התחשיב שעליו התבססה השומה ולפיכך יש לאמץ את ספריו כמות ששחזר רו"ח מטעמו, ומשום כך יש גם לבטל את הקנס אשר הוטל עליו. עוד נטען כי לאחר שהמשיב יחויב להמציא את התחשיב, יהיה עליו לשוב להליך ההשגה.

דיון

כאמור, טענתו העיקרית של המערער היא כי מכיוון שהמשיב לא חשף את נתוני התחשיב ששימש יסוד לשומה - יש לקבל את הערעור, במובן שלאחר קבלת התחשיב יש לשוב להליך ההשגה ולאפשר למערער לבחון את נתוני המשיב ולהשיג עליהם לגופם במידת הצורך.

אכן, הלכה פסוקה היא שעל רשות המסים למסור לנישום את המידע ששימש יסוד בידה להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה, כדי שהנישום יוכל לכלכל צעדיו ולבחון את השומה שהוצאה כמו גם לאפשר בידי בית המשפט לערוך ביקורת שיפוטית.

יישום ההלכות דנן מורה כי היה על המשיב להמציא את נתוני התחשיב למערער עם הוצאת השומה, לא כל שכן לאחר שביקש זאת ממנה, לרבות בהליך ההשגה. כמו כן היה על המשיב ליתן נימוקים המצדיקים את סירובו למסור את המידע הדרוש. נימוקים כאמור לא הובאו לפני בית המשפט, ומשום כך הצדק עם המערער בטענתו זו. למעשה, ניתן היה לסיים בכך את פסק הדין ולהורות על החזרת ההליך לשלב ההשגה כמבוקש בערעור, כדי שהמערער יוכל לשטוח את השגותיו לגופם של דברים. עם זאת, הואיל והנתונים המבוקשים נמסרו בסופו של דבר במסגרת הגשת תצהירי העדות הראשית של המשיב, והצדדים התייחסו גם לגופם של דברים כאשר המערער בחר אף להגיש חוות דעת של רו"ח החולקת על שומת המשיב, יש לבחון את טענות הצדדים לגוף השומה.

ההלכה הפסוקה מורה כי בית המשפט יימנע מלהתעכב בשיקול הדעת של פקיד השומה בעת הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה, אלא אם הוכח כי השומה הוצאה בשרירות לב או שנעשתה לאחר יד. כלכלן המשיב הבהיר בתצהירו כי בהיעדר תדריך כלכלי לענף הרלוונטי, נעשה התחשיב לפי שיטת ההשוואה - קרי איסוף נתונים של עסקים באותו ענף וחישוב פרמטרים בני השוואה, כדי להגיע לשומה לעסקי המערער. משכך, ביסס הכלכלן את התחשיב על השוואה לחנויות אחרות על בסיס שלושה פרמטרים עיקריים מהותיים, לדעתו: השוואה לחנויות בתחום העסק - קרי השכרת קלטות וידאו של סרטי מין ומכירת אביזרים בתחום המין, חנויות שהן חלק מרשת של חנויות ולא חנות בודדת, והשוואה לחנויות הנמצאות בסמיכות גיאוגרפית לחנויות המערער. את היקף המכירות של כל חנות חילק הכלכלן לשטח החנות והתקבל היקף המכירות למ"ר, ולאחר מכן חולקה התוצאה לשעות פעילות החנות.

למעשה, מהתחשיב עולה כי הגורם הדומיננטי בתחשיב הוא גודל החנות. מבחינת התחשיב עולה כי הוכח מעל כל ספק שנפלה שגגה בידי המשיב בהתבססו על התחשיב. אין בו כדי לשקף נכונה את היקף המכירות של המערער, הוא בלתי סביר ואף לא ניתן לשלול כי הוא נעשה מ"קלות דעת", עד כי לא ניתן לאמצו. מהתחשיב עולה בבירור כי אין כל קורלציה בין שטחי החנויות לבין היקף המכירות של החנויות. לעתים מסתמן כי דווקא כששטח החנות קטן יותר מחנות אחרת באותו אזור, מחזור המכירות בחנות הקטנה גדול מזה של החנות הגדולה. למומחה לא היה הסבר לפער הבלתי מובן בין היקפי המכירות המשמעותיים "לרעת" החנויות בשטחים הגדולים דווקא.

משכך, אין מנוס אלא לקבוע כי שטח החנות לא יכול להיות במקרה הנדון אבן הבוחן לצורך קביעת היקף המכירות בחנויות העוסקות בתחום המדובר. מובן שלא ניתן לשלול כי שטח החנות יכול להיות אחד הקריטריונים להיקף המכירות, אך לא היחיד. גם אם היה ממש בשיטת ההשוואה שנקט הכלכלן, התחשיב אינו יכול לעמוד בפני עצמו. מתברר כי לא נעשתה מדידה כראוי של חנויות ההשוואה, וכי החנויות לא נמדדו באופן מקצועי אלא על פי עיני המבקרים, לעתים על ידי ספירת אריחים. נוסף על כך, לא תמיד נכללו כל השטחים הפנימיים של החנות אלא רק שטחי המכירה. ובכך לא די: מתברר שהכלכלן לא טרח לבחון קיומם של קריטריונים אשר עשויים להיות רלוונטיים, כגון מיקומה של החנות - בתוך המבנה שבו היא מצויה, בחזית הבניין, בעורף הבניין, או בתוך הבניין עצמו.

זאת ועוד, מעיון בתחשיבים של המחלקה הכלכלית לענפים אחרים עולה כי קיימת חשיבות לצורך קביעת מחזור העסקאות גם לקריטריונים נוספים, שאף הם לא הובאו לידי ביטוי על ידי הכלכלן, למשל מספר העובדים בעסק. פגם נוסף הרובץ כנגד אימוץ התחשיב הוא העובדה שהבדיקה המשווה התבצעה בנוגע לשנה אחת בלבד, שנת 2002. מטבע הדברים שנה בודדת אינה יכולה לשקף היקף מכירות מבוסס, וככלל יש לבדוק את הנתונים גם בשנים הסמוכות, שמא מדובר בשנה חריגה אשר לא ניתן להשליך ממנה על אחרות. עוד ליקוי בשומת המשיב הוא בכך שהוא נמנע מלבדוק את שיעורי הרווח בעסקים דומים, לרבות חנויות ההשוואה, הגם שהנתונים מצויים או אמורים להיות מצויים ברשותו. בעיקר נכון הדבר שעה שהמשיב בחר להותיר את תשומות המשיב על כנן.

הגם שאין לקבל את שומת המשיב, אין בכך כדי לאמץ את דוחות המערער. קיימת כאמור הכרעה חלוטה כי המערער לא ניהל פנקסים כדין, ודי בה כדי לא לקבל את דוחות המערער. עם זאת, בהתחשב במסקנה שלפיה נפלו שגגות מהותיות בתחשיב, לא יהיה זה נכון לאמץ את שומת המשיב ולחייב את המערער לפיה, ומשכך אין מנוס אלא לבטל את שומת המשיב ועל כן גם דין הערעור על הטלת קנס להתקבל. לפיכך, אין מנוס אלא להורות למשיב להוציא שומה לפי מיטב השפיטה. המערער יהיה רשאי להשיג עליה כקבוע בדין. לפי השומה שתוצא ייגזר הקנס שיש להשית על המערער בגין פסילת הספרים.

תוצאה

הערעור התקבל.

בבית המשפט המחוזי בתל-אביב

לפני כב' השופט איתן אורנשטיין

ניתן ב-13.6.2012