תקציר ע"א 8500/10

1. אביעד פרל; 2. מיכאל מילוא

נ' פקיד שומה ירושלים 1

בית המשפט העליון דן בסוגיית אופן מיסוי דיווידנד מרווחי שערוך בחברת בית. השופט ס' ג'ובראן ערך ניתוח מעמיק של נושא חלוקת דיווידנד מרווחי שערוך, וסבר בדעת יחיד כי כל רווח חשבונאי משערוך הון אינו יכול להימצא במסגרת דיני המס כמקור לדיווידנד. ברם, לצורך ההכרעה בערעור ודחייתו נקבע כי די בקביעה שאין לאפשר לנישום לחמוק ממיסוי באמצעות הבחירה הנתונה לחברת בית - בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") - בין שני משטרי מס, שכן נישום מנוע מלטעון כי ברמת הפרט הכנסה אינה חייבת במס בהיותה חלוקה של הכנסה חייבת מחברה, במקרה שבו במישור החברה טען שאין למסות את ההכנסה שכן היא אינה הכנסה של החברה כלל.

השאלה המשפטית והרקע העובדתי

בתקופת השומה היו המערערים הבעלים של חברת סער ביטחון ושל חברת סער שמירה. ביום 1.1.1999 מכרו המערערים את מניותיהם בחברת סער ביטחון לחברת סער שמירה תמורת 11,200,000 ש"ח. בהסכם המכירה נכלל תנאי מתלה שעל פיו תתקיים המכירה רק אם שיעור מס ההכנסה על המכירה לא יעלה על 10%. על הרווחים הצהירו המערערים כרווח הון מרווחים ראויים לחלוקה שנצברו בתקופה של שבע שנים (התקופה המקסימלית לצבירת רווחים ראויים לחלוקה), על פי סעיף 94ב לפקודה כנוסחו אז. חברת סער שמירה מימנה את רכישת המניות באמצעות חלוקת דיווידנד מחברת סער ביטחון בסכום זהה, חלוקה אשר לא מוסתה בהיותה חלוקה מחברת בת לחברת אם.

יצוין כי סעיף 94ב לפקודה השתנה בשנת 2002 (תיקון מספר 132 לפקודה), כדי למנוע את האפשרות לתכנוני מס המקטינים את נטל המס על דיווידנד מסוג זה. בהמשך לכך, ביום 30.12.2002 רכשה סער ביטחון ברכישה עצמית את מניותיה מסער שמירה (משמע, החברות שבו והפכו לחברות אחיות). כשש שנים לאחר מכן, ביום 24.1.2008 הקצתה חברת סער ביטחון למערערים 7,757 מניות, וביום 30.4.2008 מכרו המערערים חלק ממניותיהם לחברה זרה.

בית המשפט המחוזי פסק כי עסקת מכירת חברת סער ביטחון עולה לכדי עסקה מלאכותית. זאת ועוד, לעניין מיסוי הרווחים מחברת הבית נדחה ערעור החברה כמפורט להלן.

דיון

עסקת מכירת המניות - לטענת המערערים עסקת המכירה לא הקטינה את נטל המס המוטל עליה, או לחלופין אף אם הופחת נטל המס - הרי זו הייתה תכלית סעיף 94ב לפקודה, ולפיכך לא היה מקום לראות בעסקה עסקה מלאכותית. הרובד השני של הטיעון הוא שאף אם הופחת שיעור המס בשל העסקה מדובר בתכנון מס לגיטימי, ואין מדובר בעסקה מלאכותית שכן לעסקת המכירה היו טעמים מסחריים ממשיים.

נפסק כי יש לדחות את התחשיב שהציגו המערערים במסגרת הודעת הערעור. לפי התחשיב, הרווח הריאלי שלהם מהעסקה כפי שבוצעה נמוך מהרווח הריאלי שהיה להם לו היו מפרישים דיווידנדים במשך שבע השנים ומשלמים מס בשיעור 25% על החלוקה. לפיכך לטעמם לא בוצעה כלל הפחתת מס.

ראשית, המערערים לא העלו טענה זו בפני בית המשפט המחוזי, ומשכך מדובר בשינוי חזית בערכאת הערעור.

שנית, המערערים לא גיבו טענתם זו בשום מסמך ערוך על ידי בעל מקצוע, וטענו אותה בעלמא במסגרת טיעוניהם. יצוין כי העיון בתחשיב שהציעו המערערים מעלה כי הוא לכל הפחות אינו מדויק, מקום שבו חושבו סכומי המס ששולמו בפועל על בסיס נומינאלי בעוד סכומי המס שחושבו במסגרת התרחישים החלופיים אשר הוצגו על ידם הוצגו בערכים ריאליים.

שלישית, המבחן להפחתת נטל המס במסגרת עסקה מלאכותית הוא למול נטל המס שהיה מוטל על הנישום אם הייתה מתבצעת אותה העסקה ללא תכנון המס. זאת ועוד התכלית שמציגים המערערים אינה תכלית הסעיף, והוא אכן תוקן בשנת 2003 בכדי למנוע תכנוני מס אלו.

באשר לקביעתו של בית המשפט המחוזי כי במקרה הנוכחי מדובר בעסקה מלאכותית, ומשכך בדין סיווגה פקיד השומה מחדש כחלוקת דיווידנד - העיון בטענות המערערים מעלה כי כולן טענות נגד ממצאיו העובדתיים של בית המשפט המחוזי. כידוע, ערכאת הערעור אינה נוהגת להתערב בממצאים העובדתיים שקבעה הערכאה הדיונית. בבחינת למעלה מן הצורך, לא נמצא פגם בפסק דינו של בית המשפט המחוזי. כך למשל, טענותיהם של המערערים בדבר כוונתם להנפיק את החברה נטענו בעלמא. לא נמצא כל פגם אף בהחלטת בית המשפט לעניין טענת החיץ המשפטי, ולעניין הטענה כי העסקה נדרשה לצורך המוניטין בתחום השמירה שהיה לחברת סער שמירה בלבד. לפיכך יש לדחות את הערעור בסוגיה זו.

מיסוי חלוקה שלא מתוך רווחים - הסוגיה השנייה המתעוררת בהליך הנוכחי היא שאלת אופן מיסוי הדיווידנד אשר חילקה חברת סער שמירה, שהיא חברת בית כמובנה בסעיף 64 לפקודה. בהליך הנוכחי מבקשים המערערים לטעון כי מדובר בחלוקה הנובעת משערוך של נכסי החברה.

במקרה שלפנינו אין מחלוקת כי סכום החלוקה חולק כדיווידנד לבעלי המניות, וכי על חלוקה זו חל חוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן: "חוק החברות"). משמע, לגישת המערערים מדובר ברווח המותר בחלוקה לצורך חוק החברות. עם זאת, באותה הנשימה טוענים המערערים כי לצורך מס הכנסה אין לראות ב"תוספת ההתאמה" רווח של החברה. במילים אחרות, המערערים מבקשים כי אותו סכום כספי יוגדר כרווח של החברה לצרכים מסוימים ולא יוגדר כרווח לצרכים אחרים. ברי כי סוג זה של טענות מעלה קושי של ממש.

לחברת בית שני מסלולים אפשריים למיסוי - היא יכולה להתמסות ככל חברה במסגרת המיסוי הדו שלבי, ולחלופין היא יכולה להתמסות בשלב אחד, כאשר הכנסותיה מיוחסות לבעלי המניות על פי אחוזי הבעלות שלהם. לא ניתן לחמוק ממיסוי כלל ועיקר באמצעות האפשרות לבחור בין שני משטרי המס. נפסק כי נישום מנוע מלטעון כי ברמת הפרט הכנסה אינה חייבת במס בהיותה חלוקה של הכנסה חייבת מחברה, אם במישור החברה טען כי אין למסות את ההכנסה שכן היא אינה הכנסה של החברה כלל. עיקרון זה שעל פיו לא יכול נישום ליהנות באותה העת משני משטרי המס - הדו שלבי והחד שלבי - בו בעת, נובע מלשון החוק ומתכליתו כמו גם מהשכל הישר, ואף מצא ביטויו בפסיקה.

דעת יחיד (השופט ס' ג'ובראן) - ככלל קיימות בפסיקה פרשנויות למונח "דיווידנד" שבפקודה. הראשונה מתבססת על אופן הגדרתו בחוק החברות, וקובעת כי סכום אשר חולק שלא מתוך רווחים אינו יכול להיות דיווידנד. לעומת זאת, הגישה השנייה מנתקת את משמעות המונח דיווידנד בפקודה ובחוק החברות, וקובעת כי אפשר למסות את התעשרותו של בעל המניות מחלוקה שביצעה החברה כדיווידנד - אף אם לצורכי דיני החברות לא מדובר בדיווידנד כלל.

מבחינה מהותית, מבחן הרווח בדיני החברות ומבחן ההכנסה בדיני המס נובעים ממקור רעיוני אחד. בשני המקרים מטרת הכלל היא לצמצם את יכולתו של בעל מניות לפגוע בגורמים שלישיים מכוח שליטתו בחברה. בהקשר זה, פרשנות המאפשרת חלוקת דיווידנדים על סמך שערוך נכסים הוניים (אם נכסי מקרקעין, אם מוניטין ואם כל נכס אחר), משמע חלוקה על בסיס רווחים חשבונאיים - עלולה להוביל לפגיעה בנושים במישור דיני החברות; ובמישור דיני המיסוי, הפרשנות שאותה מציעים המערערים - כי אין מדובר בהכנסה לצורך מס בעת חלוקת דיווידנד, וכי יש לדחות את מועד המיסוי עד למימוש הרווח - מובילה לתוצאה אבסורדית שבמסגרתה בעצם מממשים הנישומים את הרווח מעליית ערך הנכס מבלי ליצור אירוע מס ומבלי לממש את הנכס בפועל.

יתר על כן, פרשנות זו פותחת פתח לשימוש בדיני המס כדי לדלל את הון החברה, ועל ידי כך לעקר מתוכן את הכללים בדבר מניעת דילול הון הקבועים בחוק החברות. זאת על ידי שערוך נכסיה וחלוקת הרווח לבעלי המניות ללא מס, כאשר המס ייגבה מהון החברה עצמו בעת המימוש. ברי כי אם תגיע החברה לחדלות פירעון מעצם דילול ההון האמור, יוביל הדבר לפגיעה ברשויות המס, לפגיעה בגביית המס ולפגיעה באינטרס הציבורי.

מכאן אפשר לעמוד על האופן שבו יש לסווג חלוקת דיווידנד אשר אינה מבוססת על רווח בפועל. ברי כי חלוקה כזו אינה חלוקה מכספי השערוך בפועל, שכן השערוך אינו מכניס מזומנים לקופת החברה. הסיווג הראוי לצורכי מס של החלוקה שביצעה החברה הוא כי החברה חילקה דיווידנד ממזומנים אשר היו בחזקתה, תוך התעלמות מניסיון החברה לקשור את הדיווידנד במזומן שחילקה לשערוך הנכסים שלא הניב כל הכנסה במזומן. במילים אחרות, לצורכי מס יש לראות בדיווידנד שחולק במזומן כנובע מכספים נזילים (במזומן) שהיו לחברה, ולא כנובע מנכסים של החברה שלא מומשו. ברי כי אם מזומנים אלו הם חלק מרווחי החברה (ואשר ככל הנראה אף מוסו במס חברות), הרי יש למסות את החלוקה כדיווידנד.

על בסיס כל האמור עולה כי סכום ששולם לבעל מניות במזומן מהחברה כפוף למס כתלות באופיו. אם מדובר בסכום שחולק מתוך רווח של החברה, גם אם מכל טעם שהוא לא מוסה סכום זה במס חברות וגם אם הוא חולק שלא כדין - יש למסותו כדיווידנד. אם הסכום שחולק מקורו בהון העצמי של החברה אזי יש למסותו כרווח הון, בדומה לרכישה חוזרת של מניות. בפסק דינו של בית המשפט המחוזי נקבע כי רווחי הון עתידיים שלא מומשו מבעלות על מניותיה של חברת בת - אינם עולים כדי "הכנסה" כמובנה של הפקודה (קביעה המבוססת על פסק הדין בפרשת קליימן). מסקנה זו נובעת בהכרח מהניתוח שפורט לעיל אשר ממנו עולה כי כל רווח חשבונאי משערוך הון אינו יכול להימצא כמקור לדיווידנד במסגרת דיני המס.

תוצאה

הערעור נדחה.

בבית המשפט העליון

לפני כב' השופטים ס' ג'ובראן, א' חיות וי' עמית

ניתן ב-10.9.2012