השבת חלק יחסי ממס תשומות שנוכה ביתר במסגרת הליכי הבראת חברה

תקציר עא 10739/07 רשות המסים נ' 1. קלאבמרקט רשתות שיווק בע"מ; 2. נאמני חברת קלאבמרקט; 3. כונס הנכסים הרשמי

בית המשפט העליון פסק כי לרשות המסים עומדת זכות תביעה נגד חברת "קלאבמרקט" להשבה של חלק יחסי מניכוי מס התשומות שהחברה קיבלה, בשים לב לתמורה החלקית ש"קלאבמרקט" שילמה בסופו של דבר בגין העסקאות עם הספקים במסגרת הסדר הנושים. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים מהו דינו של מס התשומות שהחברה ניכתה בשעתו, ואשר חושב על בסיס מלוא התמורה שהייתה צפויה להשתלם על ידה לספקים בגין העסקאות שביצעה עמם? האם בד בבד עם החזרי המע"מ לספקים-הנושים על ידי רשות המסים, עומדת לרשותה הזכות לתבוע מהחברה החזר יחסי של מס התשומות שנוכה בשעתו, בגין אותו חלק מתמורת העסקאות שהפך למעשה ל"חוב אבוד"? "קלאבמרקט" נקלעה לחדלות פירעון. ביום 13.7.2005 הוציא בית המשפט המחוזי צו להקפאת הליכים נגדה, והורה על מינוי שני משיבים כנאמנים לה (להלן: "הנאמנים"). הנאמנים פעלו לניהולה של "קלאבמרקט" כעסק חי, למכירתה ולגיבוש הסדר נושים. ביום 25.8.2005 אישר בית המשפט המחוזי הסכם למכירת "קלאבמרקט" לחברת "שופרסל". על פי ההסכם, "קלאבמרקט" אמורה לפרוע את חובותיה לנושים הבלתי מובטחים בשיעורים שינועו בין 68%-51%, במספר מדרגות המחולקות על פי גובה נשייתם. בטרם הפכה חדלת פירעון, ביצעה "קלאבמרקט" עסקאות עם הספקים שהפכו להיות נושיה. כל אחת מן העסקאות הנוגעות לעניין זה הביאה לתוצאות הבאות: הספק-הנושה שילם מע"מ בעת הספקת הנכס או השירות ל"קלאבמרקט" והוציא לחברה חשבונית מס. החברה ניכתה מס תשומות על פי חשבונית המס. פעולות אלה של תשלום המע"מ וניכוי מס התשומות נעשו בטרם שילמה "קלאבמרקט" את תמורת העסקה. התמורה בעבור העסקאות עם הספקים לא שולמה עד למועד שבו הפכה "קלאבמרקט" חדלת פירעון. משמעות אישור הסדר הנושים של "קלאבמרקט" לעניין הנדון היא כי כל אחד מהנושים זוכה רק בחלק יחסי מן התמורה המגיעה לו מכוח העסקה המקורית שביצע עם החברה. יתרת החוב שאינה משתלמת על פי הסדר הנושים הופכת ל"חוב אבוד". לטענת רשות המסים, קמה לה זכות להחזר יחסי של מס התשומות שניכתה החברה חדלת הפירעון, בגין אותו חלק מהתמורה שלא שולם על ידי החברה לנושים בעבור העסקאות שביצעו עמה. עמדתם של הנאמנים היא כי רשות המסים אינה זכאית להחזר יחסי של ניכויי מס התשומות. לטענתם, במסגרת הסדר הנושים אין מקום להכיר בדרישה זו כחוב עבר, וכמו כן, לאחר שיסתיימו הליכי חדלות הפירעון ויתקיים הסדר הנושים ממילא ימוצו כל חובותיה של "קלאבמרקט", ייפתח דף חדש בחייה, ו"שופרסל" תקבל את החברה כשהיא נקייה מכל חבות נוספת, ובכלל זה מהחזר יחסי של מס התשומות. מחלוקת זו הובאה בפני בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו שאימץ את עמדת הנאמנים, וקבע כי לרשות המסים לא עומדת תביעת חוב נגד החברה להחזר יחסי של מס התשומות שניכתה החברה בשעתו. דיון מכלול הוראות הדין מלמד כי בהליך פירוק או בהליך פשיטת רגל אפשר לתבוע כל חוב - קיים או עתידי, ודאי או מותנה, לרבות חוב בלתי קצוב שאפשר לאומדו בצורה הוגנת, אשר נולד עד ליום צו הכינוס או צו הפירוק. בשל הדמיון הרב בין הסדרי הפירוק ופשיטת הרגל להסדרי הבראת חברות חדלות פירעון, יש להחיל עקרונות אלה גם על נסיבות של הבראת חברה. כדי לבחון אם תביעת החוב של רשות המסים להשבה יחסית של ניכויי מס תשומות היא בבחינת חוב בר תביעה בהסדר הנושים של החברה, יש להתמקד בשני נושאים: ראשית - מהו המועד הקובע לגיבושו של חוב כתנאי להיותו חוב בר תביעה בהסדר; ושנית - מהו אופיים של החובות שאפשר לכלול במסגרת ההסדר, ואם חוב השבה בגין החזר ניכויי מס תשומות נכלל בהם. בהסדר נושים ייכלל כל חוב, קיים או עתידי, ודאי או מותנה, לרבות חוב בלתי קצוב שניתן לאומדן הוגן אשר נולד עד היום הקובע. כל חוב הנכלל בהגדרה "אשר נולד עד היום הקובע" ושאינו בא בגדרי אחד החריגים לכלל, יהיה בר תביעה. באופן דומה לצו הכינוס ולצו הפירוק, צו הקפאת ההליכים בהבראת חברה מסמן את פתיחתו של הליך פירעון החובות הקולקטיבי - האפשרות להגיש תביעות חוב לנאמן, וחסימתם של הליכים אינדיבידואליים. ראוי, אפוא, כי יום מתן צו הקפאת ההליכים יהיה המועד הקובע לצורך איתור החובות בני התביעה בהסדר הנושים. אמת המידה התוחמת את היקף החובות ואת טיב החובות בני התביעה, מתאפיינת במגמה של הרחבה. מגמת ההרחבה בהגדרת גבולותיו של החוב בר התביעה, ובכלל זה הנטייה לכלול בו חובות עתידיים ומותנים, מטרתה להביא לתוצאה הוגנת באשר לנושים בעלי חובות עתידיים או מותנים: אף שחובות עתידיים או מותנים עשויים להיות בלתי מוגמרים בשלב צו הקפאת ההליכים, אין פירוש הדבר שהם נעדרי ערך כלכלי. עם זאת, הרחבת תחום הפריסה של החובות בני התביעה אינה ללא גבולות - הוראות הדין מורות כי חוב ייחשב בר תביעה רק אם הוא ניתן לאומדן הוגן ולשומה צודקת. חובה של "קלאבמרקט" לרשות המסים נולד עובר ליום הקובע - הוא יום מתן צו הקפאת ההליכים. על פי סעיף 350(ב) לחוק החברות, התשנ"ט-1999, צו הקפאת הליכים ניתן כאשר מוגשת לבית המשפט בקשה לפשרה או להסדר נושים. כבר בשלב הגשת הבקשה ברור היה כי החברה נתונה בקשיים כלכליים חמורים, כי היא חדלת פירעון, וכי היא לא תוכל לפרוע את מלוא חובותיה לספקים-הנושים. כבר במועד הקובע כאמור, אפשר היה לזהות כי פירעון החובות החלקי לנושים יוליד זכאות של רשות המסים להחזר מס תשומות, בחלק יחסי לכישלון תמורת העסקאות. אף שהזכות של רשות המסים לממש את תביעת החוב האמורה עתידה להשתכלל רק עם השלמת הליך הסדר הנושים, מדובר בזכות מותנית שהתנאי לה הוא אישור הסדר הנושים. זכות כזו היא בת תביעה ככל שהיא ניתנת לאומדן הוגן ולשומה צודקת. בנסיבות העניין, מדובר בחוב שאפשר לאמוד את גובהו ולשום את שוויו במסגרת הסדר הנושים. תביעת רשות המסים להחזר ניכוי מס התשומות נעשית כחלק מהסדר הנושים. לפיכך, תביעה זו לא תתממש במלואה אלא תכובד רק באופן יחסי, בגובה הדיווידנד שניתן ליתר הנושים הבלתי מובטחים ברמת נשייה זהה. חוב החברה לרשות המסים הוא, אפוא, בר תביעה בהסדר הנושים. מעמדה של רשות המסים הוא של נושה בלתי מובטח ללא דין קדימה, ועל פי ההסדר היא זכאית לאחוז מוגדר מהיקף הנשייה הכולל, כשאר הנושים המצויים באותו מעמד נשייה. לסיכום, זכותה של רשות המסים להחזר מס תשומות שנוכה ביתר מ"קלאבמרקט" תיכלל בהסדר הנושים של החברה. רשות המסים זכאית לפירעון נשייתה במסגרת הסדר הנושים כמו נושה רגילה, על פי שיעור הדיווידנד שזכאים לו הנושים ברמת נשייה זו. חישוב סכום הפירעון ייעשה על פי הסדר הנושים שאושר, והכספים שנועדו למימוש תביעה זו יוחזקו בידי הנאמנים בנאמנות.

תוצאה הערעור התקבל.

בבית המשפט העליון לפני כב' השופטים א' פרוקצ'יה, ע' ארבל וא' רובינשטיין ניתן ב-16.6.2011