חברה משפחתית - כללים ועקרונות

נקדים ונגדיר מהי "חברה משפחתית" ------------------------------------------------------ סעיף 64א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") קובע כי חברה משפחתית היא חברה שבעלי מניותיה הם בני משפחה, בהתאם להגדרת "קרוב" בסעיף 76(ד) לפקודה. לעניין זה נציין כי די בכך שקיים בעל מניות אחד המשמש "בריח תיכון" בין שאר בעלי המניות. בפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין מכתש (בג"ץ 61/81 "מכתש" - חברה לציוד מחצבות ומכרות בע"מ נ' פשמ"ג) נפסק כי חברה תיחשב חברה משפחתית גם אם לא כל חבריה "קרובים" זה לזה, ובלבד שלפחות לאחד מהחברים יש קרבה אל כל שאר החברים, והוא משמש מעין "בריח תיכון" של החברה שאליו נקשרים כל קרוביו שדרגת קרבתם היא בין אלו המנויים בסעיף 76 לפקודה. תנאי שני להיותה של החברה חברה משפחתית הוא כי החברה הגישה לפקיד השומה בקשה להיחשב לחברה משפחתית לא יאוחר מחודש לפני תחילת שנת המס. דהיינו, חברה המבקשת להיחשב משפחתית בשנת המס 2011 צריכה להגיש בקשה כאמור עד יום 30.11.2010 . אופן מיסוי חברה משפחתית ----------------------------------------- הכנסה חייבת או הפסדים של חברה משפחתית ייחשבו להכנסתו החייבת או להפסדיו של אחד מבעלי המניות - הנישום המייצג. נדגיש כי אין בהוראה הנ"ל כדי לשנות את מעמדה של החברה המשפחתית כחברה וכאישיות משפטית נפרדת מבעלי מניותיה. החברה היא חברה לכל דבר ועניין, ורק לצורך קביעת הכנסתה החייבת תיחשב זו כהכנסתו של הנישום המייצג. עוד נציין כי אופי ההכנסה המופקת בחברה המשפחתית וסיווגה נשמרים אצל הנישום המייצג שלו מיוחסת ההכנסה, ושיעורי המס שיחולו יהיו בהתאם לאופי ההכנסה. האמור לעיל יחול על כל סוגי ההכנסות כמשמעותן בפקודה, דהיינו הכנסות פירות, הכנסות מרווחי הון, הכנסות ריבית, הכנסה מדיווידנד וכו'. שבח מקרקעין בחברה משפחתית השאלה כיצד יש להתייחס לשבח מקרקעין הנוצר בחברה משפחתית לא הוכרעה מפורשות.

על פי הפרשנות המצמצמת ובהתאם ללשון החוק נראה כי שבח אינו חלק מההכנסה החייבת, שכן "הכנסה" מוגדרת בסעיף 1 לפקודה כסך הכנסתו של אדם מן המקורות המפורטים בסעיפים 2 ו-3 לפקודה, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין כי דינם כהכנסה לעניין פקודה זו. "הכנסה חייבת" מוגדרת בסעיף 1 לפקודה כהכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין.

סעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין") קובע כי לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו יראו את השבח כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה.

לעניין זה נקבע בפרשת ניר יוסף (עמ"ה 6/97 ניר יוסף נ' פקיד שומה נתניה) כי אין לראות בשבח חלק מההכנסה החייבת לכל דבר ועניין. באותה פרשה נפסק כי שבח מקרקעין לא ייחשב חלק מההכנסה החייבת לעניין חישוב נפרד או מאוחד של בני זוג, שכן תחולתו של סעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין היא רק לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו. בדומה לכך נפסק גם בעניין קנדה דבלופמנט (ע"א 731/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' קנדה ישראל דבלופמנט לימיטד) ובעניין גבור סברינה (ע"א 5246/91 גבור סברינה מפעלי טכסטיל בע"מ נ' פשמ"ג).

על פי הפרשנות המרחיבה, כפי שאומצה בהוראת ביצוע של רשות המסים הנוגעת לחברה משפחתית, נקבע כי יש לפרש את המונח "הכנסה" במובנה הרחב, הכולל גם שבח מקרקעין, שכן פירוש מצמצם מעוות את כוונת המחוקק ויוצר בעיות סבוכות בהליכי השומה ובחישובי המס.

עם זאת, רשויות המס אינן מוכנות להחיל את הפרשנות הזו גם ביחס לפטור על דירת מגורים מזכה, וזאת מאחר שחוק מיסוי מקרקעין מתנה את הפטור בכך שהדירה תהיה ב"בעלות יחיד". לדידן, אם החברה המשפחתית תמכור דירת מגורים, הרי אף שהרווח מהמכירה ייוחס ליחיד וימוסה בשיעורי המס שלו, עדיין לעניין הפטור תיחשב החברה כמי שהייתה בעלת הדירה, ולא בעל המניות, ולא יינתן הפטור.

לסיכום, ניתן להבין מהוראת הפרשנות של רשות המסים כי שבח מקרקעין שנצמח אצל חברה משפחתית עשוי להיחשב חלק מהכנסתה החייבת, וככזה ייוחס לנישום המייצג באופן שיחול שיעור המס החל על היחיד. האמור לעיל הוא משמעותי במיוחד כאשר קיים פער בשיעורי המס בין מיסוי היחיד לבין מיסוי השבח העלול לחול כתוצאה ממיסוי החברה. הפסדי עבר

סעיף 64א לפקודה לא יחול על הפסדים שנוצרו בחברה טרם תקופת היותה חברה משפחתית. בית המשפט העליון בפרשת שקרלש (ע"א 3319/04 ליאור שקלרש ואח' נ' פקיד שומה רמלה) קבע כי יש להחיל את הטבות המס החלות על חברה משפחתית החל מקבלת מעמד זה ועד לסיום המעמד. לפיכך, הפסדים שנצברו לפני גיבושו של המעמד המיוחד אינם מובאים בחשבון בקביעת הכנסתו החייבת במס של הנישום המייצג.

הכותבים - מומחים בתחום המיסוי, לשעבר יועצים משפטיים ברשות המסים.