זיכוי במס בשל נטול יכולת

סעיפים 44 ו-45 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], מעניקים זיכוי במס בגין קרוב נטול יכולת. סעיף 44 לפקודה מעניק זיכוי בגין החזקת ילד, בן זוג או הורה משותקים לחלוטין במוסד מיוחד. סעיף 45 לפקודה מעניק (החל משנת 2003) שתי נקודות זיכוי למי שיש לו ילד משותק, עיוור וכו'. החל מהחוק לתיקון הפקודה (מס' 105), התשנ"ה-1995, אי אפשר ליהנות הן מהוראות סעיף 44 לפקודה והן מהוראות סעיף 45 לפקודה. עד החוק לתיקון הפקודה (מס' 132), התשס"ב-2002, היה אפשר ליהנות משתי נקודות זיכוי בגין קרוב נטול יכולת, אף בעד הורה או הורה של אחד מבני הזוג. אפשרות הזיכוי מכוח הסעיפים האמורים לעיל הותנתה בגובה ההכנסה של הקרוב נטול היכולת ובן זוגו. כך לפי תקנות מס הכנסה (זיכוי בעד נטול יכולת וזיכוי בעד הוצאות בשל החזקת קרוב במוסד), התשנ"ו-1996 [להלן - "התקנות"]. נחזור ונדגיש כי מדובר בהכנסות נטול היכולת. בחוזר פנימי שהופץ במס הכנסה בלבד בשנת 2004 נקבע כך: 1. "ילד" - ייתכן אף אם הוא מבוגר לגילו. 2. לצורך ההקלה מכוח סעיף 45 לפקודה נקבע שנטול היכולת חי בפועל בבית הוריו, או מתגורר במוסד, בדיור מוגן או בדיור עצמאי, אך נתמך על ידי הוריו. 3. הכנסתו של נטול היכולת, לרבות קצבת נכות, אינה עולה על כפל סכום קצבת הנכות המלאה (200%) - כ-4,000 ש"ח. 4. כמו כן הוגדר נושא של נטול יכולת במקרה של ליקוי למידה. שאלה מעניינת היא: איך מתיישבות הוראת החוזר, בעיקר הסעיף השלישי בו, עם הכתוב בתקנות לגבי הכנסות המזכה? בחוזר דובר על הכנסה מקסימלית של כ-50 אש"ח, ובתקנות דובר על הכנסה של כ-140 אש"ח. נשאלת השאלה: מה דין אפוטרופוס לעניין נקודות זיכוי מכוח סעיף 45 לפקודה - האם אפוטרופוס דינו כהורה, או לאו? לכאורה ניתן ללמוד מהפקודה שאפוטרופוס דינו כהורה. הרי סעיף 106 לפקודה מחייב במס את האפוטרופוס בגין הכנסות פסול הדין, בשיעור כאילו היה חייב בהם פסול הדין וכו' (ראה גם את מאמרם של עו"ד טלי ירון-אלדר ועו"ד רו"ח שגיא גרשגורן, שפורסם בירחון "ידע למידע" 256, ינואר 1998, בנושא השפעת בני המשפחה על המיסוי, כאשר משנת 1998 נקבעו בנושא כמה פסקי דין, וברובם נקבע כפי שחשבו לנכון ירון-אלדר וגרשגורן). והנה, בעמ"ה 1116/08 (לא פורסם), בתיק נגד פקיד שומה ת"א 1 ונגד פקיד שומה פ"ת - חל שינוי בעמדת פקיד השומה. בתיק הראשון, נגד פקיד שומה ת"א, הודיע בא כוחו של פקיד השומה כי בקרוב יצאו הנחיות של רשות המסים בנוגע לסעיף 45 לפקודה, שיכללו הנחיות לגבי אפוטרופוס, והמצב לא יישאר כפי שהוא היום. בתיק השני, נגד פקיד שומה פ"ת, צוין כי פקיד השומה כבר העניק את נקודות הזיכוי לאפוטרופוס (אח). בהמשך לפסק הדין האמור נמחק הערעור, ולאח הוענקו ארבע נקודות זיכוי בגין שני אחים. מכאן, שעוד לפני פרסום חוזר מבהיר, במקרה שאחד האחים של נטול היכולת הוא אפוטרופוס, והוא (האפוטרופוס) תומך בנטול היכולת כלכלית - אזי הוא זכאי לנקודות זיכוי כהורה מכוח סעיף 45 לפקודה. כעת נותר לתקן דוחות עד שש שנים אחרונות, לפי הילכת דניאל שחר (ע"א 3602/97).