תיקון 168 לפקודה - כללי

תיקון 168 (להלן: "התיקון") לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") הרחיב באופן ניכר את הטבות המס הניתנות לעולים חדשים ולתושבים חוזרים (להלן: "יחיד מוטב").

סעיף 14 לפקודה קובע כי יחיד מוטב יהיה פטור ממס במשך עשר שנים מהמועד שהיה לכזה, על כלל הכנסותיו הפירותיות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל. כמו כן, סעיף 97(ב) לפקודה קובע פטור ממס ליחיד מוטב על רווח הון ממכירת נכס שהיה לו מחוץ לישראל, אם מכרו בתוך עשר שנים מהיום שהיה לתושב ישראל. אם נמכר נכס כאמור לאחר עשר שנים, יחול פטור יחסי.

כלומר, ככל הנוגע להכנסות אישיות המופקות מחוץ לישראל על ידי תושב ישראל שנחשב ליחיד מוטב, הרי הכנסות אלו יהיו פטורות ממס בישראל במשך עשר שנים.

ככל הנוגע לחברות שבשליטת יחיד מוטב, יש לבחון אם הכנסות חברות אלו יהיו חייבות במס בישראל. ככלל, לפי הוראות סעיף 2 לפקודה, חברה תושבת ישראל חייבת במס בישראל על הכנסותיה הכלל-עולמיות, וחברה שאינה תושבת ישראל חייבת במס בישראל רק על הכנסותיה שהופקו או שנצמחו בישראל.

לפי הוראות סעיף 1 לפקודה, חברה תושבת ישראל מוגדרת כחבר בני אדם שהתאגד בישראל או שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל. ברם, ממשיך הסעיף וקובע כי אם השליטה על עסקיו של חבר בני האדם וניהולם מופעלים בישראל בידי יחיד מוטב, וטרם חלפו עשר שנים מיום היותו לתושב ישראל כאמור, לא יראו את אותו חבר בני אדם כחבר בני אדם תושב ישראל, ובלבד שאותו חבר בני אדם לא היה תושב ישראל גם אם השליטה על עסקיו וניהולם לא היו מופעלים בידי יחיד מוטב כאמור או בידי מי מטעמו.

כלומר, גם אם השליטה והניהול של חברה זרה נעשים מישראל, עדיין החברה לא תיחשב לתושבת ישראל אם השליטה והניהול מופעלים על ידי מי שנחשב ליחיד מוטב, וחברה כאמור תחוב במס בישראל רק על הכנסותיה שהופקו או שנצמחו בישראל.

מקום הפקת ההכנסה

כפי שראינו לעיל, הקלות המס ליחיד מוטב ואי חיובה במס של חברה זרה, הם רק על הכנסות שהופקו או נצמחו מחוץ לישראל, ועל כן יש לבחון לעניין כל הכנסה מהו מקום הפקתה או צמיחתה.

סעיף 4א לפקודה מסדיר את קביעת מקום הפקת ההכנסה. לגבי הכנסת עבודה, למשל, קובע הסעיף כי מקום הפקתה יהיה מקום ביצוע העבודה, ולגבי הכנסה מעסק יהיה זה המקום שבו מתקיימת הפעילות העסקית. ככל הנוגע לריבית ודיווידנד, למשל, מקום הפקת ההכנסה הוא מקום מושבו של המשלם.

לכן, לדוגמה, הכנסות שמפיק יחיד מוטב מביצוע עבודה בחו"ל, או הכנסות שמפיקה חברה זרה שבשליטתו מביצוע שירותים בחו"ל, או ריבית ודיווידנד המשולמים על ידי מי שמקום מושבו מחוץ לישראל - הכנסות אלה יהיו פטורות ממס בישראל. אם תנאי זה לא מתקיים, קרי ההכנסה מופקת בישראל, אזי לא יחול פטור, וההכנסות יהיו חייבות במס בישראל.

השאלה לדיון

נשאלת השאלה: האם חלה חובת ניכוי במקור לפי הדין הישראלי על תשלומים הפטורים ממס לפי תיקון 168 לפקודה, המשולמים ליחיד מוטב או לחברה זרה שבשליטתו אשר עונה לתנאי הזכאות לפטור?

ניכוי במקור - כללי

סעיף 164 לפקודה קובע כדלקמן:

"כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה... או של כל הכנסה אחרת ששר האוצר... קבע לכך בצו, ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו..."

מכוח סעיף 164 לפקודה הותקנה שורה ארוכה של תקנות (להלן: "תקנות הניכוי במקור"), המסדירות חובת ניכוי במקור מתשלומים שונים ומגוונים.

סעיף 170 לפקודה קובע חובת ניכוי במקור מתשלומים לתושב חוץ ככל שמדובר בתשלום שמהווה הכנסה חייבת בישראל בידי מקבלו. הפקודה וכל תקנה מתקנות הניכוי במקור כוללות הגדרות שלפיהן נקבעת חובת הניכוי במקור, אם בכלל.

סוגיית ניכוי מס במקור לחברה זרה - סעיף 170 לפקודה

לעניין תשלומים המשולמים לחברה זרה שבשליטת יחיד מוטב, הרי אם החברה אינה נחשבת לתושבת ישראל, יש לבחון את תחולת הוראות סעיף 170 בעת תשלום לחברה זו.

כפי שראינו לעיל, סעיף 2 לפקודה קובע כי חברה שאינה תושבת ישראל חייבת במס רק על הכנסותיה שהופקו או שנצמחו בישראל. על כן, ככל שההכנסות שמפיקה החברה הן מביצוע שירותים בחו"ל, הרי הכנסות אלו כלל לא נכללות בבסיס המס בישראל כאמור לעיל. אם תנאי זה לא מתקיים, קרי ההכנסה מופקת בישראל, אזי ההכנסות ייכנסו לבסיס המס ויהיו חייבות במס בישראל.

על כן, ככל שמדובר בהכנסות שאינן נכללות כלל בבסיס המס, הרי ממילא גם לא חלה חובת ניכוי במקור לפי הוראות סעיף 170 לפקודה, המחיל את חובת הניכוי במקור רק על תשלום לתושב חוץ של הכנסה החייבת במס בישראל.

תימוכין לכך ניתן למצוא גם בפסיקת בית המשפט בעמ"ה 270/01 פלא חברה לבניה חדשנית בע"מ נ' פקיד שומה חיפה [מיסים יח/6 (דצמבר 2004) עמ' ה-121] (להלן: "פס"ד פלא").

באותו מקרה, המערערת תבעה בניכוי הוצאות מימון אשר כללו סכום ששולם לתושב חוץ. לטענת רשויות המס, היה על המערערת לנכות מהסכום הנ"ל מס במקור לפי הוראות סעיף 170 לפקודה. לטענת המערערת, לא היה מקום לבצע ניכוי במקור, בהיות הסכום פטור ממס לפי הוראת פטור הקבועה בפקודה. בית המשפט קיבל בנקודה זו את טענת המערערת, וקבע כי ככל שמדובר בתשלום פטור ממס לפי הוראת פטור הקבועה בפקודה, הרי לעניין "הכנסה" כזו לא חלה חובת הניכוי במקור כמתחייב על פי סעיף 170 לפקודה. עם זאת, בית המשפט הדגיש כי היעדר החבות בניכוי מס במקור נובע מקיומה של הוראת הפטור, שבהעדרה הייתה ההכנסה חייבת במס ולכן גם חייבת בניכוי מס במקור.

המשיך בית המשפט וקבע בפס"ד פלא כי בנסיבות המקרה, אף על פי שקיים פטור מניכוי במקור, עדיין קיימת חובת דיווח לפקיד השומה על התשלום הפטור ממס. בית המשפט קבע כי אלמלא קיומו של הפטור, היה מדובר בסוג של תקבול שבמהותו הוא בגדר "הכנסה חייבת במס", ולפיכך קבע כי היה על המערערת לדווח על התשלום הפטור מניכוי במקור. ברם, בית המשפט הוסיף וקבע כי במקום שמלכתחילה לא מדובר בתקבול שיש לסווגו כ"הכנסה חייבת", אזי בהכרח אין כל צורך לפטור אותו ממס.

לאור האמור בפס"ד פלא, ככל שמדובר בהכנסה אשר כלל אינה נכללת בבסיס המס בישראל, הרי ממילא הכנסה כזו אינה נחשבת להכנסה שהייתה חייבת במס אלמלא פטור כלשהו, וממילא במקרה זה לא תחול חובת ניכוי במקור מכוח סעיף 170 לפקודה ולא תקום גם חובת דיווח על התשלום.

חובת ניכוי מס במקור ליחיד - סעיף 164 לפקודה

באשר לתשלומים המשולמים ליחיד מוטב לאחר שהיה לתושב ישראל, לכאורה נראה כי תחול חובת ניכוי במקור, ככל שקיימת לפי הוראות הפקודה ותקנות הניכוי במקור, וזאת לאור הוראות סעיף 2 לפקודה הקובע כי תושב ישראל חייב במס בישראל על הכנסותיו הכלל-עולמיות.

ככלל, תקנות הניכוי במקור אינן מבחינות לעניין חובת הניכוי במקור בין תשלום החייב במס בידי מקבלו, ובין תשלום הפטור ממס בידי מקבלו. ברם, תקנות הניכוי במקור קובעות גם כי פקיד השומה רשאי להורות בכתב על הקטנת הניכוי במקור אם עלול להיווצר עודף מניכוי המס לפי השיעורים הקבועים בתקנות הניכוי במקור.

כמו כן, כפי שראינו לעיל בפס"ד פלא, בית המשפט פסק כי תשלום הפטור ממס מכוח הוראת פטור אינו חייב בניכוי במקור, ובענייננו אכן קיימות הוראות הפטור ליחיד מוטב כפי שראינו לעיל. עם זאת, על פי קביעת בית המשפט בפס"ד פלא, עדיין קיימת לכאורה חובת דיווח על התשלום.

נשאלת לכן השאלה: האם בעניינו של יחיד מוטב, שהכנסתו פטורה ממס בישראל, עדיין קיימת חובת דיווח למשלם בגין התשלום ליחיד המוטב, גם אם מתשלום זה לא נוכה מס לאור הפטור האמור?

הוראות סעיפים 134ב ו-135 לפקודה קובעות מפורשות כי יחיד מוטב פטור מחובת דיווח על כל הכנסותיו שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל, או שמקורן בנכסים מחוץ לישראל, במשך עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל. כמו כן, על פי הוראות הפקודה, יחיד מוטב כאמור לא חייב בהגשת דוח על הונו ונכסיו שמחוץ לישראל (הצהרת הון), במשך עשר שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל. לפיכך נראה שפנייה לפקיד השומה לבקשת פטור מניכוי במקור - יש בה כדי לאיין את ההטבה הנ"ל, וכל שכן החלת חובת דיווח על המנכה במקור כאשר קיים פטור מניכוי במקור.

נראה כי זכותו של יחיד מוטב ליהנות מהפטור מדיווח כאמור לעיל - דינה לגבור על ההוראה כי פטור מניכוי מס יינתן רק על ידי פקיד השומה, ועוד יותר במקרה שהמחוקק עצמו, בחקיקה ראשית, בחר להעניק פטורים מרחיקי לכת כדי לעודד יחידים לשוב לישראל ללא חשש מהיבט המס של מהלך זה. מאותה סיבה נראה כי גם אין לחייב את המנכה במקור, הפטור מניכוי במקור לאור פס"ד פלא, בדיווח, שהרי דיווח כאמור הוא בעקיפין סיכול כוונת המחוקק בהעניקו פטור מדיווח לתושב חוזר ותיק הפטור ממס.

תימוכין נוספים לכך ניתן למצוא בדברי בית המשפט העליון בע"א 438/90 פקיד שומה חיפה נ' הד הקריות בע"מ [מיסים יב/1 (פברואר 1998) עמ' ה-51]:

"...נזכיר שני מושכלות ראשונים הצריכים לענייננו במישרין. האחד בהם עניינו בנושא הניכוי במקור.

ניכוי במקור אין עניינו, מעיקרו, במהותה של החבות במס או ביצירת חבויות במס - אימתי חב אדם במס ואימתי אין הוא חב במס - אלא בדרכי גביית המס ובמינהל המיסים... חובת ניכוי במקור... לא נועדה, מעיקרה, אלא לאכיפה יעילה של החבות במס, ולהוזלת מחירה של הגביה...

אכן, לא בכדי מצאה הוראת סעיף 164 מקום באותו חלק בפקודה (חלק י') הקרוי 'תשלומים וגביה'; וכשם שהחלק כן מטרת ההוראה...

במעשה הניכוי ובהעברת הכספים אל קופת האוצר, אין המעביד משמש אלא כמתווך-בכפיה בין העובד לבין האוצר, כמו היה שליח-בכפיה של העובד ובה-בעת שליח-בכפיה של האוצר. החבות מעיקרה הינה חבות העובד, ותפקידו של המעביד אינו אלא תפקיד של גובה-מס. להבטחת יעילותו של מנגנון-גביה זה שיצר, קבע החוק הוראות מהוראות שונות, בעיקרן הוראות הנועדות לרפות את ידיו של מעביד שמא יתפתה ולא יקיים את חובותיו. ואולם, אין בכל הוראות אלו כולן כדי לערפל את עיקרי החבויות: החבות המהותית בתשלום היא זו של העובד, ואילו המעביד אינו אמור לשמש אלא צינור להעברת מיסים שהעובד חב בהם. רואים את המעביד כאילו שילם לעובד את מלוא שכרו, ובה בעת - באותו מעמד - כאילו הוסיף וניכה משכרו את חבותו של העובד במס."

[ההדגשות אינן במקור - א"ד]

דברים דומים ניתן למצוא גם בת"א 32042/06 טי.טי.אי תים טלקום אינטרנשיונל בע"מ נ' אייזנברג שלמה [מיסים כב/6 (דצמבר 2008) עמ' ה-172]. באותו מקרה דובר על חברה שבוצעה אצלה ביקורת ניכויים, שבעקבותיה הודיעו רשויות המס לחברה כי לשיטתן החברה ניכתה מס בחסר בעניין מימוש אופציות של אחד העובדים. החברה הגיעה להסכם פשרה עם רשויות המס, הסכם שבעקבותיו שילמה לרשויות המס סך מסוים שאותו תבעה במקביל כשיפוי מהעובד. בית המשפט קבע כי נקודת המוצא לדיון היא כי על העובד לשפות את החברה בגין התשלום ששילמה לרשויות המס, וזאת בין היתר לאור העובדה כי החבות המהותית בתשלום המס היא על העובד, ומנכה המס משמש רק כמתווך בכפייה בין העובד ובין רשויות המס להעברת חבות המס של העובד.

עולה מפסיקת בית המשפט, כמושכל ראשון וכנקודת מוצא לכל דיון - כהגדרת בית המשפט עצמו - כי הניכוי במקור הוא אך ורק אמצעי גבייה לייעול הליך תשלום המס על ידי מי שחייב במס. ממילא, מי שפטור ממס מכוח היותו יחיד מוטב, הרי אין מקום לנכות ממנו מס בהיותו פטור ממנו. ואדרבא, ניכוי מס ממי שאינו חייב בו יגרום לסרבול מערכת גביית המס חלף ייעולה, מאחר שניכוי מס ממי שאינו חייב בו יוביל להליכים של החזר המס שנוכה, הליכים שכמובן מתייתרים אם מלכתחילה לא מנוכה מס ממי שאינו חייב בו.

על כן, נראה כי אם המשלם סבור כי אכן התשלום המשולם על ידו נעשה למי שזכאי ליהנות מפטור ממס כיחיד מוטב, התשלום יכול להיעשות ללא ניכוי מס במקור, תוך תיעוד מלא של הנסיבות.

לדוגמה, מעסיק ישראלי שמעסיק עובד שהוא יחיד מוטב, ואותו יחיד מוטב נשלח מטעם מעסיקו הישראלי לבצע עבודה בחו"ל. מאחר שלפי סעיף 4א לפקודה מקום הפקת ההכנסה הוא בחו"ל (מקום ביצוע העבודה), ממילא יחול פטור מניכוי במקור לפי האמור לעיל, והמעסיק הישראלי לא יצטרך לנכות מס מעובדו, שהוא יחיד מוטב, בגין עבודתו של היחיד המוטב בחו"ל.

דוגמה נוספת - חברה ישראלית המקבלת שירותים בחו"ל מחברה זרה שבשליטתו של יחיד מוטב ובניהולו. מאחר שגם במקרה זה מקום הפקת ההכנסה הוא בחו"ל (מקום ביצוע השירות), אזי גם במקרה זה יחול פטור מניכוי במקור מאחר שחל פטור ממס לחברה הזרה שבשליטתו ובניהולו של היחיד המוטב כאמור לעיל.

כתובת הדוא"ל של הכותב - [email protected]