תושב חוץ (ארה"ב) מחזיק ב-80% בחברה ישראלית. תושב החוץ נותן לחברה הלוואה בסך מיליון דולר לצורך רכישת מבנה. הסכם ההלוואה הוא כלהלן:

1. הלוואה דולרית נושאת 4% ריבית.

2. הלוואה שקלית לא צמודה נושאת 6% ריבית.

השאלה:

מה המס שיחול בישראל על בעל השליטה?

רו"ח ומשפטן ישי חיבה ורו"ח ועו"ד חגי אלמקייס משיבים:

על תושב חוץ המעמיד הלוואה לתושב ישראל, וזכאי בשל כך לריבית, יחולו ההוראות להלן:

● הכנסותיו מריבית חייבות במס בישראל על פי הדין הפנימי בישראל, שכן מקור ההכנסה הוא בישראל [ראו סעיף 4א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה")].

● הכנסותיו של תושב החוץ בגין הפרשי המטבע פטורות ממס בישראל (ראו סעיף 9(15) לפקודה).

● ניכוי ההוצאה על ידי תושב ישראל יותר רק בשנת התשלום בפועל, או אם המס במקור נוכה כדין בתוך שלושה חודשים מתום אותה שנה והועבר לפקיד השומה על ידי המשלם (ראו סעיף 18(ה) לפקודה).

סעיף 170 לפקודה קובע כברירת מחדל ניכוי מס בשיעור מס חברות לחברה, ושיעור מס של 25% ליחיד, אלא שהאמנה למניעת מיסי כפל בין ישראל וארצות הברית (להלן: "האמנה") מקילה בעניין זה ומתירה לישראל לנכות מס במקור בשיעור 17.5% בלבד.

נציין כי באמנה קיים מנגנון ייחודי, שלפיו כבר בשלב ניכוי המס במקור מאפשרים למנוכה לבחור בניכוי מס במקור על בסיס "נטו", וזאת כאילו הכנסות הריבית היו רווחי עסקים (אשר ממוסים בשיעור רגיל). לדוגמה: אם תושב ארה"ב, אשר העניק את ההלוואה, מימן אותה באמצעות הלוואה דולרית אחרת נושאת ריבית בשיעור 3.8%, הרי הניכוי במקור יתייחס לסכום הריבית "נטו" - ויוטל מס על סכום המרווח, קרי על 0.2% מההלוואה.

מכיוון שנותן ההלוואה תושב החוץ הוא תושב חוץ השולט במשלם, החברה הישראלית, יחולו הוראות סעיף 85א לפקודה וייבחנו תנאי השוק של ההלוואה, קרי: יחולו הוראות הסעיף והתקנות מכוחו המתייחסים לקביעת מחירי ההעברה - במקרה הנדון יתייחסו לשיעור הריבית שנקבע ולהתאמתו לסיכונים ולתנאי ההלוואה.

האמור לעיל מתייחס, בשינויים הנדרשים, גם להלוואה שאינה צמודה לדולר. כך למשל, בבואנו לקבוע את מחיר השוק הראוי להלוואה, יילקחו בחשבון הלוואות שאינן צמודות ברמת סיכון דומה.

בנתוני השאלה, מצב שבו חלף הלוואה צמודת שער בצירוף ריבית "נמוכה" ניתנה הלוואה לא צמודה בצירוף ריבית "גבוהה", ברירת המחדל היא כי תחול חבות במס כאמור על כל הריבית. בדוחק ניתן יהיה לטעון להחלת פטור ממס שווה ערך להפרשי הצמדה (בגובה עליית המדד או שער החליפין), על פי הוראת סעיף 9(13) לפקודה.

***המשיבים - מפירמת הייעוץ ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ www.artzi-hiba.co.il