הפסד שמקורו בפחת בניין - האומנם ניתן לקיזוז בשנים הבאות רק כנגד הכנסה מאותו בניין?

הפסד מהשכרה פסיבית של בניין

-----------------------------------------------------

המשבר הכלכלי הפוקד אותנו בימים אלו משליך גם על ענף הנדל"ן המניב - הביקוש לשטחי מסחר ומשרדים יורד, תעריפי השכירות יורדים בתגובה, וחלק מהשוכרים מתגלים כחדלי פירעון. גורמים אלו ואחרים עלולים להביא נישומים המשכירים נכסי נדל"ן להפסד שוטף בשנת המס.

כללי קיזוז הפסדים בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], ידועים במורכבותם ובאי ביסוסם על המהות הכלכלית. דומה כי אחת המגבלות המחמירות ביותר בכללי קיזוז הפסדים מצויה בסעיף 28(ח) לפקודה, שלפיו: "הפסד שהיה לאדם מהשכרת בנין ניתן לקזזו כנגד הכנסתו מאותו בנין בשנים הבאות" (ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור - ג' ר'). נישום המשכיר שני בניינים, וההשכרה אינה עולה לדרגת עסק (*1), לא יהיה רשאי לקזז הפסד מהשכרת בניין אחד בשנה מסוימת כנגד הכנסה מהשכרת הבניין השני בשנים הבאות.

מאידך, אם מקורו של ההפסד מהשכרה פסיבית של הבניין הראשון נובע מהוצאות הפחת של הבניין, קובע סעיף 22 לפקודה כך: "...יראו את הסכום שלא נוכה כהפסד הניתן לקיזוז בשנים הבאות בזו אחר זו, כנגד אותו מקור בלבד". ודוק, לא נאמר "כנגד אותו בניין", אלא נאמר "כנגד אותו מקור", ולפיכך כאשר הנישום מניב הכנסה ממקור שאינו עסק או משלח יד, כגון מהשכרה פסיבית של שני בניינים, ומקור המיסוי של שניהם הוא סעיף 2(6) לפקודה, הרי ניתן לקזז הפסד שמקורו בפחת מהשכרת בניין אחד בשנה מסוימת כנגד הכנסה מהשכרת הבניין השני בשנים הבאות.

ברם, עמדת רשות המסים, כפי שמובאת ב"פורום במה" מיום 12 ביוני 2008, היא שאין לקזז כאמור: "סעיף 28(ח) הינו סעיף המכיל הוראה ספציפית לגבי בניין, לפיה הפסד כזה יקוזז רק כנגד רווח מאותו בניין. לא ניתן להשליך מהאמור בסעיף 22 לפקודה על הוראות סעיף 28(ח) שקובע שקיזוז ההפסדים יעשה אך ורק כנגד הכנסות מאותו בניין פיזי. לפיכך הוראת 28(ח) גוברת".

הפסד שמקורו בפחת - לשון הפקודה

מן המפורסמות היא כי באותה שנת מס ניתן לכלול באותו הסל את כל ההכנסות וההפסדים מגורמים שונים, המשתייכים לאותו סעיף המקור בפקודה. כך, הפסד מעסק של דגי נוי "מתקזז" כנגד הכנסה מעבודות קבלן של אותו נישום באותה שנת מס (*2). כך גם באשר להכנסה פסיבית מהשכרת שני בניינים, ניתן "לקזז" הפסד מהשכרת בניין אחד כנגד הכנסה מהשכרת הבניין השני באותה השנה.

לא כך הוא לגבי הפסד מועבר משנים קודמות. הכלל הוא שלא ניתן להעביר הפסדים משנה לשנה, אלא אם נאמר במפורש אחרת בסעיפים 28, 29, 92 או בכל סעיף אחר, לרבות סעיף 22 לפקודה, העוסק בהפסד שמקורו בפחת.

נכונה גישת רשות המסים, שלפיה סעיף 28(ח) לפקודה קובע הוראה ספציפית. הסעיף עוסק בהפסד מהשכרת בניין בלבד, ואינו חל על הפסד מהשכרת מקרקעין אחרים כגון מגרש, או הפסד מהשכרת נכסים אחרים כגון מכונות צילום, כלי רכב וזכות להפעלת מונית.

אולם, גם סעיף 22 לפקודה קובע הוראה ספציפית. הסעיף עוסק בהפסד שמקורו בפחת, ואינו חל על הפסד שמקורו בהוצאות אחרות, כגון מימון, אחזקה, ארנונה וביטוח.

לפיכך, לאור הכלל שלא ניתן להעביר הפסדים משנה לשנה, אלא אם נאמר במפורש אחרת, אני סבור כי סעיף 28(ח) אינו גובר על סעיף 22, ובאותה מידה סעיף 22 אינו גובר על סעיף 28(ח). כל אחד מן הסעיפים קובע חריג לאיסור העברת הפסדים לשנים הבאות.

מכאן, שקיזוז ההפסד בשנים הבאות מתאפשר באחת משתי חלופות. האחת עוסקת בסוג הנכס והאחרת בסוג ההוצאה:

לפי סעיף 28(ח) ניתן לקזז הפסד מהשכרת בניין כנגד הכנסה מאותו בניין בשנים הבאות, בין שמקור ההפסד הוא בפחת ובין שמקורו בהוצאות אחרות (כגון מימון, אחזקה, ארנונה או ביטוח); וכן -

לפי סעיף 22 ניתן לקזז הפסד מהשכרה פסיבית שמקורו בפחת כנגד אותו מקור בשנים הבאות, בין שעסקינן בבניין ובין שמדובר בנכסים אחרים (כגון מכונות צילום, כלי רכב ומטוסים).

הפסד שמקורו בפחת - פרשנות תכליתית

סעיף 22 לפקודה קובע הבחנה ברורה בין הוצאות הפחת לבין כל הוצאה אחרת, לגבי אפשרות הקיזוז בשנים הבאות מהכנסה פסיבית. הסיבה לכך היא שבניגוד להוצאות פחת, מרבית ההוצאות ניתנות לניכוי מהכנסת הנישום על בסיס כלכלי. הוצאות מימון, למשל, מנוכות מההכנסה לפי סכומי הריבית והפרשי ההצמדה שנצברו בשנת המס. הוצאות האחזקה, הביטוח, הארנונה והוצאות אחרות מופחתות מהכנסתו של הנישום לפי העלות הכלכלית שבה נשא הנישום לצורכי ייצור הכנסתו.

לא כן הדבר באשר להוצאות הפחת. עצם התקנת תקנות מס הכנסה (פחת) בשנת 1941 [להלן - "התקנות"], באופן שרירותי ואחיד לכל הנישומים ולכל הנכסים בקבוצת פחת מסוימת (בניין, ציוד, ריהוט וכדומה), מהווה סטייה מעקרון המס הכלכלי, תוך העדפת אחידות ניכוי הפחת ופשטות החישוב על פני הפעלת שיקול דעת באשר לשיעור הפחת האמיתי של נכס זה או אחר (*3).

הפסד מהשכרה פסיבית, שמקורו בכל הוצאה שאינה פחת, אינו ניתן להעברה לשנים הבאות, לפי הכלל שלא ניתן להעביר הפסדים משנה לשנה, אלא אם נאמר במפורש אחרת. אולם, לטעמי, פרשנות תכליתית לסעיף 22 לפקודה מביאה למסקנה כי באשר להפסד שמקורו בשיעורי פחת גבוהים שנקבעו בתקנות, בהשוואה לפחת הכלכלי של הנכס, נקבעה הקלה בסעיף, שלפיה אל לו לנישום לסבול מ"הפרשי העיתוי" בין אחוזי הפחת הקבועים בתקנות לבין הפחת הכלכלי, ולפיכך הפסד זה ניתן לקיזוז בשנים הבאות כנגד הכנסות מאותו מקור.

הפרשים בין שיעור הפחת בתקנות לבין שיעור הפחת הכלכלי של נכס מהווים בדרך כלל "הפרשי עיתוי" (Shifting). אולם, באשר להשכרה פסיבית, הפרשים אלו היו עלולים להפוך להפרשי קבע ללא ההקלה בסעיף 22, המאפשרת לקזז הפרשים אלו מהכנסות בשנים הבאות מאותו מקור. אני סבור שהבעייתיות האמורה, וההקלה הניתנת כמענה לבעייתיות זו בסעיף 22, רלוונטית לבניינים, בדיוק כפי שהיא רלוונטית לנכסים אחרים.

אחרית דבר

כידוע, המגבלות והתנאים המונעים קיזוז חופשי של הפסדים עומדים בסתירה לעקרון ההתעשרות, המצוי בבסיסה של הטלת המס, כפי שמובא בפסקי דין רבים (*4). הכנסתו של הנישום נצברת לאורך תהליך רציף ויום-יומי, אולם חישוב המס נערך לפי שנים. עצם הקביעה כי מס משולם לפי שנות מס, באופן שבו הפסד מהשכרת בניין בשנה מסוימת לא ניתן לקיזוז כנגד רווח מהשכרת בניין אחר בשנה שלאחריה - היא מלאכותית ושרירותית.

כך, נישום שנוצר לו הפסד מהשכרת בניין בשנה מסוימת, ובשנה שלאחריה הפיק רווח מבניין אחר בסכום זהה, יידרש לשלם מס על הכנסתו בשנה השנייה, ואילו ההפסד שנוצר בשנה הראשונה יעמוד לזכותו כהפסד בר-קיזוז רק אם יפיק הכנסות מאותו הבניין בשנים הבאות. זאת, לאור הקביעה שכל שנת מס עומדת בפני עצמה. ומה היה הדין אילו כדור הארץ היה מקיף את השמש במשך 730 ימים, ולא במשך 365 ימים? דוחות המס היו מוגשים לתקופות של שנתיים, באופן שלנישום לא היו הכנסות, ולא היה משולם מס כלל!

לסיכום, אני סבור כי לשון החוק רואה עין בעין את תכליתו, ונישום רשאי - לשונית ותכליתית - ליהנות מהזכות הבסיסית לקזז את הפסדי העבר מההכנסות השוטפות, לרבות קיזוז הפסד שמקורו בפחת מהשכרת בניין אחד בשנה מסוימת כנגד הכנסה מהשכרת בניין אחר בשנים הבאות.

(*) הפניות הכותב:

(1) ראו ע"א 10251/05 ברשף אילת בע"מ ואח' נ' פקיד שומה אילת, שם נקבעה ההלכה, שלפיה הכנסות מהשכרה עולות כדי עסק כאשר קיימת יגיעה אישית של המשכיר, באמצעות פעילות השכרה אקטיבית של ממש או כאשר דמי השכירות נקבעים באופן המשתף את המשכיר בחלק מהותי מהסיכונים והתשואות בנכס.

(2) ראו ע"א 3415/97, פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ: "אישיות משפטית זכאית לקזז הפסדיה מעסק כנגד רווחיה מעסק, אף אם מדובר בעסקים שונים של אותה אישיות משפטית, שאין כל קשר ביניהם".

(3) ראו ע"א 6557/01 פז גז חברה לשיווק בע"מ ואח' נ' פקיד השומה למפעלים גדולים: "אעיר כי אף בית המשפט המחוזי סבר שלו היתה פז גז תוקפת את תקנות הפחת עצמן בהיותן בלתי סבירות, אפשר והיה הדבר צולח בידה".

(4) ראו למשל הילכת אביהו הורוביץ, ע"א 9715/03.

הכותב - מומחה למסים, מנהל המחלקה המקצועית במשרד שיף הזנפרץ ושות', רואי חשבון.