ניכוי הוצאות מימון בגין הלוואה שנטל איגוד מקרקעין

תקציר ו"ע 1070/06 מאוחד עם תיק 1357/06 וועדת ערר מס שבח מקרקעין ליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו•

לפני: כב' השופט (בדימוס) עמוס זמיר - יו"ר, עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות, רו"ח אליהו מונד

ניתן ב-23.10.2007 • העוררת: יגיד בע"מ • המשיב: מנהל מס שבח מרכז

העובדות: --------- חברת יגיד בע"מ [להלן - "העוררת"] היא בעלים של מקרקעין. בחודש נובמבר 2004, העוררת חתמה על הסכם למכירת כל זכויותיה במקרקעין. העוררת היא איגוד מקרקעין, והמקרקעין מהווים את הנכס היחידי שבבעלותה. במשך השנים, העוררת צברה חוב במס רכוש בגין המקרקעין. בחודש יולי 2004, לאחר שמנהל מס רכוש החל בהליכים למימוש המקרקעין עקב החוב, העוררת נטלה הלוואה ושילמה את חובה בסך 5 מיליוני ש"ח למס רכוש. התמורה ממכירת המקרקעין שימשה לתשלום מס שבח, מס מכירה, היטל השבחה והחזר הלוואה, ששימשה לפירעון חלק מן החוב למס רכוש. אולם, ההלוואה למס רכוש לא נפרעה במלואה. העוררת ביקשה, שיכירו לה בהוצאות המימון לצורך תשלום מס רכוש, כהוצאה למס שבח. העוררת התנהגה כלפי ההלוואה לצורך תשלום מס רכוש - כהשבחה. תכלית חישוב מס שבח היא להגיע לרווח כלכלי. לפיכך, העוררת סברה שיש להקטין את הרווח בסכום הריבית, שנצברה על ההלוואה שנלקחה לצורך תשלום מס רכוש. כמובן, העוררת סוברת, שיש להכיר רק בהוצאות שישולמו בגין ההלוואה. מנהל מס שבח מרכז [להלן - "המשיב"] טען, שאין להכיר כלל בהוצאות משום שהן לא שולמו. הוצאות המימון, שמותרות בניכוי כעלות, פורטו בסעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"] ומדובר רק על הוצאות מימון בקשר לרכישה או להשבחה, ועל עוד מגבלות, שפורטו בסעיף האמור לעיל. סעיף 39(8) לחוק מיסוי מקרקעין התיר לנכות רק את סכום המס ששולם למס רכוש רק לקרן. דיון ומסקנות סעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין, שמתיר הוצאות מימון ריאליות, תוקן בתיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין, החל מחודש אפריל 2005. מובן שקודם לכן, הסעיף תוקן בתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, בעקבות הילכת מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ, בפסק הדין, בעניין ע"א 4271/00. ריבית ריאלית, שנובעת מאשראי שנלקח לצורך רכישת הקרקע, יש להתיר לנכותה. הוצאות מימון, שנובעות מאשראי שנלקח לצורך השבחת המקרקעין - יש לדון, האם להתיר את ניכוין. לשון סעיף 39א מורה, שהוצאות מימון בגין אשראי שנלקח לצורך מימון השבחת המקרקעין, יש להתיר את ניכוין. עד כאן הקביעות בהילכת מ.ל. השקעות. כיום, לאחר תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, נציין להלן מה לא קוים בהקשר של הכרה בהוצאות המימון בניכוי: 1. דרישה, שהסכום נוכה ושולם בפועל. 2. הוכחה, שהניכוי אינו מותר כהוצאה. 3. המימון נלקח לרכישת המקרקעין או להשבחתו. במקרה דנן, רק אי קיום שלושת התנאים, שצוינו לעיל, יכולים למנוע שלא יוּתר לנכות את ההוצאה. בכל אופן גם אם קוימו התנאים לעיל, אי אפשר היה להתיר את ניכוי ההוצאה מן הסיבות שיפורטו להלן. מותר לנכות הוצאות מימון רק אם הן גורמות לעליית הערך הכלכלי של הקרקע. במס רכוש, אף תשלום הקרן אינו מהווה השבחה. אולם למרות זאת, המחוקק התיר לנכות את תשלום הקרן בסעיף 39(8) לחוק מיסוי מקרקעין. משכך, יש מקום לדחות את הערר, על אף שאולי מן הבחינות החשבונאית והכלכלית היה מקום להכיר בכל מימון שקשור למקרקעין. גם הטענה, שסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין מהווה רשימה סגורה, היא בעייתית בדיני מיסוי. נוסף על כך נדחה הכתוב בחב"ק, שלצורך סעיף 39(8) לחוק מיסוי מקרקעין, גם ריבית והפרשי הצמדה הוטלו על פי חוק מס רכוש, נוסף על תשלום מס רכוש. כאן חילקו וקבעו, שהוראת החב"ק (הוראה מס' 5, עמוד 272) היא לפנים משורת הדין. הערר נדחה.