תכנוני מס במיסוי שירותי בנייה - חייבים בדיווח

במאמר מובאות דרכי התמודדות עם החקיקה, בפרט באשר לפעולה שעניינה רכישת שירותי בנייה (או קבלת מימון), לעומת תשלום תמורה המחושבת על פי סכומי מכירה של המקרקעין

אחת מן הפעולות המוגדרת בחקיקה, כתכנון מס הכפוף לדיווח, מוגדרת כ- "התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למתן שירותי בניה על המקרקעין או למתן שירותי מימון לבניה כאמור, שהתמורה להם, כולה או חלקה, מחושבת על פי התמורה ממכירת הזכות במקרקעין.". מדובר בחשש של רשות המסים בישראל [להלן - "רשות המסים"] מעסקאות קומבינציה במסווה. כידוע, במסגרת עסקת קומבינציה בעל הקרקע מוכר חלק מן הקרקע בתמורה לשירותי הבנייה (כאשר יש מכר חלקי) ולעתים אף נמכרת מלוא הקרקע בתמורה להשבת הנכס הבנוי (מכר מלא). בעסקה זאת משולמים גם מסים עקיפים הקשורים למכירה (מס רכישה ומס מכירה - על מקרקעין, שנרכשו לפני יום 7.11.2001). לעומת זאת, אם וככל שנרכשים שירותי בנייה מקבלן בתמורה למזומן (קבלן מבצע), הרי ממילא, לא קיימת עסקה במקרקעין ונחסכים גם המסים העקיפים. חלופת ביניים בין שתי האפשרויות הנה רכישת שירותי הבנייה מן הקבלן (כקבלן מבצע), כאשר התשלום לקבלן ייעשה על פי התמורה ממכירת המקרקעין. בדרך זו, בעל המקרקעין מקטין לעצמו את הסיכון, הכרוך בהזמנת שירותי בנייה ותשלום עליהם, כאשר תמורת המכירה עדיין אינה ידועה, ובמקביל, הוא עשוי לחסוך את המסים העקיפים הכרוכים בעסקה במקרקעין. רשות המסים מגדירה חלופת ביניים זו, כתכנון מס הכפוף לדיווח - בטענה האפשרית, כי מדובר בעסקה במקרקעין במסווה. כפי שציינו בעבר - להגדרת פעולה כתכנון מס הכפוף לדיווח עלולים להיות, הן היבטים פליליים והן היבטים אזרחיים. ביחס להיבט הפלילי שהוא הפשוט יותר - ניתן להימנע מסנקציה פלילית בדרך של הכללת דיווח מתאים לרשות. בהתאם לתקנות, חובת הדיווח במקרה כזה (רכישת שירותי בנייה / מימון, לעומת תמורה המחושבת ממכירה) תהיה במסגרת הדו"ח השנתי ותחול, הן על בעל המקרקעין והן על נותן שירותי הבנייה (או שירותי המימון). באשר להיבט האזרחי (קנס בשיעור של עד 30% מן המס הנחסך), הרי קיימות מספר דרכי התמודדות: א. חשוב לציין, כי הקנס יחול רק אם וככל שייקבע, שמדובר בפעולה מלאכותית במסגרת שומה סופית (קרי, שאינה ניתנת עוד להשגה או לערעור). לא די אפוא בקביעה של רשות המסים. ב. ייתכן בהחלט, כי הפעולה לא תוכר כמלאכותית. כך לדוגמה, בפסק הדין, בעניין מפלסים (ע"א 4071/02), נידון מקרה, שבו קיבוץ שכר את שירותיו של קבלן לצורך תכנון פרוייקט הרחבה, בנייתו ושיווקו על פי החלטה 737, כאשר הקבלן התחייב לשלם לקיבוץ 50% מרווחי הפרוייקט. על אף התשלום מן התמורה ועל אף הנסיבות, שהקנו סמכויות נרחבות לקבלן, בית המשפט העליון קבע בחודש ספטמבר האחרון, שאין מדובר במכירת זכות במקרקעין. חלק מן הסיבות לפסיקה נוגעות למהותה הספציפית של החלטה 737 לעיל, כהנחיה מינהלית שאינה מקנה זכות אכיפה (פסק הדין בעניין צינדורף). לפיכך, ככל שמדובר בקרקע בבעלות, יש הטוענים, כי באותן נסיבות הפסיקה הייתה עשויה להשתנות. עם זאת, אין ספק, כי תכנון נכון מראש, לרבות הקצאה של האחריות ושל הסיכונים בין בעל קרקע ובין קבלן (כדוגמת קביעת תמורה מינימלית מובטחת, הותרת שיקול דעת משמעותי לבעל המקרקעין וכו'), עשויים להוביל לתוצאה, אשר על פיה אין מדובר במכירת זכות במקרקעין. ג. התקנות מציינות, כי פעולה שעליה ניתנו החלטת מיסוי, או החלטת מיסוי בהסכם (פרה רולינג) - לא תיחשב כתכנון מס החייב בדיווח. ברור כי ככל שניתן אישור חיובי של הרשות, יש בכך כדי להסיר את החשיפה לקנס. עם זאת, כלשונם של דברים - אין הכרח בתשובה חיובית דווקא, וגם ככל שתינתן החלטת מיסוי הקובעת, כי כן מדובר במכירת זכות במקרקעין, עדיין יהיה בכך כדי להוציא את הפעולה מגדר "תכנון מס הכפוף לדיווח". אף שיש שיטענו, שמדובר בתוצאה מוזרה, יש להביא בחשבון, כי גם על פי גישה זו עדיין הדרך פתוחה לפני הרשות לתקוף פעולה כזאת, אם כי בלי הסנקציה הספציפית של הקנס (סנקציה אשר לטעמנו, ממילא, חסרת כל הצדקה). הכותבים - ממשרד ד"ר אלתר ושות', עורכי דין.