שיעור המע"מ על חברה אמריקאית שמעסיקה ישראלית

שאלה ------ אנחנו מייצגים לקוח, שהוא חברה אמריקאית, אשר מעסיקה קבלן-משנה ישראלי, ואשר נותנת שירותים לגוף מסוים (אף הוא חברה אמריקאית). הלקוח נרשם כ"עוסק מורשה" על פי סעיף 60 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975. במערכת היחסים בין החברה הישראלית לבין הלקוח שלנו יש חיוב במע"מ; שכן, השירות ניתן בידי חברה ישראלית.

בהקשרה של מערכת היחסים בין שתי החברות האמריקאיות - האם הרישום על פי סעיף 60, האמור לעיל, גורם ללקוח שלנו להיחשב ל"עוסק" ? הערה: הטעם לשאלה - השירות ניתן בגין נכסים בישראל, ובכך עלולה החובה לשלם מע"מ בישראל להיות מוחלת על הלקוח שלנו.

תשובה: --------- סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "חוק מע"מ"] קובע חיוב במס "על עסקה בישראל". לענייננו קיימות שתי נקודות בסיסיות לבדיקה: א. האם מדובר ב"עסקה" [?]. ב. האם העסקה היא בישראל [?]. ● אשר לשאלה א' דלעיל ["האם מדובר ב'עסקה'"] - הרי המונח מוגדר בחלופות אחדות, כאשר החלופה הראשית שבהן היא לענייננו: "מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו". ● אשר לשאלה ב' דלעיל ["האם העסקה היא בישראל"] - התשובה היא חיובית לאור הוראות סעיף 15(א)(2) לחוק מע"מ, הקובע כי יראו שירות כניתן בישראל אם ניתן בדבר נכסים המצויים בישראל. בענייננו - מדובר בשירות שנתן תושב חוץ אחד לתושב חוץ אחר; והשאלה היא: האם נותן השירות הוא בגדר "עוסק" שנתן את השירות במהלך עסקו. בחינת השאלה, אם גוף מסוים הוא "עוסק", אם לאו, איננה טכנית גרידא (אופן רישומו במע"מ). ככל שמדובר באופן הרישום - הרי גוף שנרשם על פי סעיף 60 לחוק מע"מ, אכן, נחשב, מבחינת רשויות המע"מ, ל"עוסק". תקנה 6 לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976 אף מכנָה את מי שנרשם על פי סעיף 60: "עוסק זר". ומכאן שלפי המבחן הטכני, אכן, מדובר - לכאורה ב"עוסק"; ועל כן - יחול חיוב במע"מ. עם זאת, עצם הרישום "עוסק" - אין בו, כדי להעיד, כי גורם מסוים הוא, אכן, עוסק מבחינה מהותית; ועוד עם זאת: היעדר רישום, אף הוא, אין בו, כדי להעיד כי אין מדובר ב"עוסק". זאת ועוד. ייתכן שגוף מסוים יסווג "עוסק" למטרה אחת ובאופן שונה למטרה אחרת [ראה, לדוגמה: ע"א 267/86, מנהל המכס ומע"מ נ' חברת ראובן פליצה בע"מ (מיסים ג/6 (נובמבר 1989) עמ' ה-8); ו-ע"ש 613/02, אנדריי הולצר נ' ממונה אזורי מע"מ, תחנת חיפה (מיסים יז/5 ה-34)]. יש איפוא לבחון באופן מהותי אם מדובר ב"עוסק" לענייננו; כי, לעניין זה, לא עצם הרישום לפי סעיף 60 לחוק מע"מ הוא המכריע. המונח "עוסק" - זו הגדרתו: "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו...". מבחינה מהותית, נבחן יסוד העסקיות: האם הפעולות מבוצעות כחלק ממהלך העסקים השוטף. מקום הפעילות (ישראל) איננו מהווה חלק מהגדרת המונח "עוסק". בענייננו - דומה, כי אכן הפעולות מבוצעות על בסיס עסקי; ועל כן מדובר ב"עוסק". אשר לחיוב במס - על פי החזקות הקבועות בחוק, יראו את העסקה כמתבצעת בישראל, ועל כן יחול חיוב במע"מ. על אף האמור לעיל: ייתכן, כי לפונה תצמח ישועה ממקום אחר - שיעור המע"מ. כידוע, לא יחול מע"מ בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, משום שהשירות ניתן לנכס בישראל. ממבט אחר: ככל שהשירות יינתן בחוץ לארץ במלואו - ייתכן שיהיה אפשר לטעון, כי יחול מע"מ בשיעור אפס, מכוח סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ, ל-"שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל". אמנם - ייתכן בהחלט, שאין עיקר עיסוקה של החברה האמריקאית הנידונה הוא בישראל אלא בחוץ לארץ; ועל כן, לכאורה, אין תחולה מילולית ללשון הסעיף. עם זאת, דומני שלא לזה כיוון המחוקק (וראה גם פוטשבוצקי בספרו "חוק מע"מ" בעמ' 270). כוונת הדברים הייתה להחיל מע"מ בשיעור אפס על פעילות המתבצעת במלואה בחוץ לארץ (ונצרכת בחוץ לארץ). בהקשר זה הטלת מע"מ בשיעור מלא על חברה שעיקר פעילותה בחוץ לארץ, בעוד חברה שעיקר פעילותה בישראל תהיה זכאית למע"מ בשיעור אפס - תוביל לעיוות כוונת המחוקק. אשר על כן, ולאור פירוש תכליתי - לדעתנו, יהיה אפשר לטעון, בענייננו כאן, לתחולת סעיף 30(א)(7) לחוק מע"מ. המשיב - ממשרד ד"ר אברהם אלתר ושות', עורכי דין.